Prima  |  Articole  |  Fiscalitate | Deductibilitatea impozitelor și taxelor în scopuri fiscale

Deductibilitatea impozitelor și taxelor în scopuri fiscale

22.03.2016   5007   1   Veaceslav Ciobanu, Contabil certificat ACAP, auditor

Votează: 5.0/5 (2 Voturi )

imprimare

Deductibilitatea unei sau altei cheltuieli în scopuri fiscale, în unele situații, este legată de incertitudini. Se cunoaște că înţelegerea deductibilității unor cheltuieli de către contribuabili şi de către organele fiscale poate fi diferită. Cu toate că, în cele mai dese cazuri, ambele părţi fac referinţă la una şi aceeaşi normă din Codul fiscal (art. 24 alin.(1)): „Se permite deducerea cheltuielilor ordinare şi necesare, achitate sau suportate de contribuabil pe parcursul anului fiscal, exclusiv în cadrul activității de întreprinzător". Această propoziţie conţine o întreagă filozofie privind înţelegerea deductibilităţii cheltuielilor în scopuri fiscale. Divergenţele sunt generate de faptul că înţelegerea celor două părţi privind „necesitatea" şi „ordinaritatea" unor cheltuieli pentru activitatea de întreprinzător este diferită.

Deducerea  în scopuri fiscale a unei cheltuieli  urmează să fie analizată în contextul fondului economic în care a fost suportată, genului de activitate al subiectului impozitării, scopurilor economice urmărite și altor factori. Pentru o entitate o cheltuială ar putea fi deductibilă în scopuri fiscale, iar pentru alta aceeași cheltuială - nu!

Cu referință la deductibilitatea impozitelor, taxelor și a altor plăți la buget, situația nu este mai simplă. În ultimul timp, au fost făcute publice abordări noi legate de deductibilitatea impozitelor (taxelor, etc) în scopuri fiscale, care diferă de practica fiscală existentă de până acum. Această situație a creat incertitudini pentru contribuabili. În cele mai dese cazuri, se face referire la art. 30 din Codul fiscal ca o normă specială privind deductibilitatea în scopuri fiscale a impozitelor, taxelor și altor plăți la buget.

În contextul temei abordate mai sus, am să încerc să analizez deductibilitatea în scopuri fiscale a unor cheltuieli în formă de impozite, taxe (TVA) și alte plăți la buget.

Abordarea Ministerului Finanțelor

Recent Ministerul Finanțelor a emis Comunicatul nr. 14/3-07/7 din 14.01.2016 Privind aplicarea corectă a unor prevederi din Codul fiscal aferente modificărilor operate prin legea nr. 71 din 12.04.2015, în care, cu referință la deductibilitatea unor impozite și taxe legate de subiectul analizat, se menționează că deductibilitatea unor impozite și taxe urmează să fie analizată exclusiv în contextul art. 30 din Codul fiscal. Corespunzător, din text reiese că deductibilitatea cheltuielilor în formă de impozite, taxe etc urmează să fie analizată fără a se ține cont de cerințele alin.(1) al art. 24 al CF. După părerea noastră, această concluzia nu este corectă - cheltuielile sub formă de impozite, taxe, contribuții sociale și prime de asigurare de asistență medicală obligatorie de stat nu pot fi deductibile prin definiție și urmează să treacă testul stabilit în alin.(1) al art. 24 din CF.

Aceeași abordare a fost preluată și de unii autori pe paginile publicațiilor de specialitate. Acest articol reprezintă o reacție la aceste publicații și o expunere a unei alte abordări.

Articolul 30 CF are următoarea denumire: „Restricțiile privind deducerea impozitelor și amenzilor" și prevede că „Nu se permite deducerea impozitului pe venit,...a amenzilor și penalităților aferente lui, precum și a amenzilor și penalităților aferente altor impozite, taxe și plăți la buget, ...". Conținutul acestui articol reiese inclusiv și din denumirea sa (cuvântul-cheie: restricții) și urmează să fie înțeles în modul următor: impozitul pe venit, penalitățile, amenzile aferente impozitelor și taxelor, etc nu sunt deductibile în scopuri fiscale prin definiție (în toate situațiile) și punctum. Din text nu reiese, prin contrariu, că alte impozite, taxe, contribuții și plăți la buget sunt deductibile prin definiție, pe motiv că nu sunt enumerate în această normă din lege. Articolul analizat nu poate fi înțeles ca o normă specială privind deductibilitatea impozitelor, taxelor și a altor plăți la buget. Acest articol doar stabilește unele restricții privind deductibilitatea unui impozit (impozitul pe venit), penalităților și amenzilor aferente impozitelor, taxelor etc. Corespunzător, deductibilitatea altor impozite, taxe, contribuții și plăți la buget urmează să fie analizată în contextul principiilor generale privind deductibilitatea cheltuielilor, stabilite în Codul fiscal, și, în primul rând, prin prisma alin.(1) al art. 24 din Codul fiscal.

Care ar urma să fie abordarea deducerii în scopuri fiscale a impozitelor, taxelor, contribuțiilor și primelor, suportate de întreprindere în activitatea sa? Răspunsul este simplu: se va aplica același tratament ca și pentru alte cheltuieli suportate de întreprindere în cadrul activității sale. Urmează să fie respectate toate restricțiile Codului fiscal, în primul rând, art. 24 alin. (1). Se va aplica regula generală privind deductibilitatea cheltuielilor obișnuite și necesare suportate sau achitate în cadrul activității de întreprinzător. Corespunzător, dacă impozitele, taxele, contribuțiile, primele suportate reies din activitatea obișnuită de întreprinzător a entității, atunci acestea sunt deductibile. Dacă această condiție nu se îndeplinește, cheltuielile cu impozitele și taxele nu sunt deductibile. Deductibilitatea impozitelor și taxelor nu este o dogmă.

TVA în calitate de cheltuială

Suma TVA, achitată furnizorilor de mărfuri și servicii, de regulă, nu este o cheltuială pentru entitatea plătitoare de TVA, care are dreptul să o treacă în cont (să-și micșoreze obligațiunile curente față de buget). Însă, în unele situații, subiecții impozitării pierd dreptul spre trecere în cont a sumei TVA. În aceste cazuri, suma TVA este reflectată în componența cheltuielilor (costurilor): la casarea mijlocului fix cu o valoare contabilă neamortizată (alin. (4) art. 102 CF); efectuarea livrărilor scutite de TVA (alin. (3) art. 102 CF); limitarea dreptului de trecere în cont a sumelor TVA pentru unele cheltuieli suportate (alin. (11) art. 102 CF); TVA legată de cheltuieli care sunt limitate spre deducere în scopuri fiscale; TVA legată de bunuri (servicii) care nu sunt folosite în scopuri de întreprinzător; TVA aferentă bunurilor pierdute (furate) etc.

Mai jos vom analiza unele din aceste situații și deductibilitatea în scopuri fiscale a sumei TVA, reflectată în componența cheltuielilor.

TVA și livrările scutite

Recunoașterea TVA în componența cheltuielilor este legată de aplicarea normei prevăzute în alin. (2) art. 102 CF, potrivit căreia suma TVA aferentă valorile materiale, serviciile procurate care sunt folosite pentru efectuarea livrărilor scutite de TVA nu se trece în cont și se reflectă la consumuri sau cheltuieli.

Deductibilitatea sumei TVA reiese din natura și conținutul tranzacției de care aceasta este legată. Dacă tranzacția este legată de activitatea de întreprinzător și are ca scop încasarea unui venit, atunci și cheltuielile apărute în urma excluderii dreptului de trecere în cont a TVA sunt deductibile.

De exemplu, Entitatea A este o companie de construcții care procură materiale și servicii pentru a construi o casă de locuit. În conformitate cu p. 1) alin.(1) art. 103 Cod fiscal TVA nu se aplică la livrarea locuințelor. Corespunzător, TVA legată de procurarea materialelor (serviciilor) de construcție se va reflecta în componența costurilor (cheltuielilor) și va fi deductibilă în scopuri fiscale, deoarece activitatea din care provine este legată de activitatea de întreprinzător (construcția și vânzarea locuințelor).

Același regim de deductibilitate în scopuri fiscale le vor avea cheltuielile în formă de TVA calculată în baza alin. (3) al art. 102 din Codul fiscal (livrări mixte): suma ajustată a TVA pe valorile materiale, serviciile procurate care sunt folosite pentru efectuarea atât a livrărilor impozabile, cât și a celor  scutite de TVA, fără drept de trecere în cont.

De exemplu, Entitatea B a vândut pe parcursul anului un autoturism care constituie o livrare scutită de TVA (p. 24, alin.(1) art. 103 Cod fiscal). Corespunzător, o parte din suma spre trecere în cont care nu poate fi direct atribuită livrărilor scutite de TVA sau livrărilor impozabile cu TVA, calculată conform proratei descrise în alin.(3) al art. 102 din Codul fiscal, va fi reflectată la cheltuielile perioadei și va fi deductibilă în scopuri fiscale.

TVA limitată prin lege spre trece în cont

Prin modificările efectuate în Codul fiscal, prin Legea nr. 71 din 12.04.2015, în premieră pentru țara noastră, a fost limitată trecerea în cont a sumei TVA pentru unele tipuri de cheltuieli suportate în activitatea de întreprinzător: pe valorile materiale (servicii) legate de întreținerea, funcționarea și reparația a mai mult de un singur autoturism folosit de unele categorii de angajați (alin.(11) art. 102 CF). Corespunzător, suma TVA achitată furnizorilor și neacceptată prin lege spre trecere în cont va fi reflectată în componența cheltuielilor (costurilor). Acest fapt generează o întrebare firească: va fi deductibilă în scopuri fiscale suma TVA neacceptată prin lege spre trecere în cont și reflectată în componența cheltuielilor? În același timp, prin aceeași lege au fost limitate spre deducere în scopuri fiscale și cheltuielile propriu-zise, enumerate mai sus pentru funcționarea și întreținere unor autoturisme. Acest fapt complică răspunsul la întrebarea de mai sus, deoarece, în situația în care subiectul impozitării pierde dreptul la trecere în cont a sumei TVA pe bunurile (serviciile) procurate pentru întreținerea autoturismelor, atunci, conform SNC Stocuri, suma TVA constituie o cheltuială legată de procurarea stocurilor (combustibil, servicii de reparație) și urmează să fie reflectată în costul stocurilor (serviciilor de reparație). În același timp, prin altă prevedere din lege - alin. (4¹) art. 24 CF, costul cheltuielilor de întreținere, funcționare, la care este parte suma TVA neacceptată spre trece în cont, nu este permis spre deducere.

Răspuns la întrebarea analizată se dă în scrisoarea Ministerului finanțelor nr. 14/3-07/7 din 14.01.2016 Privind aplicarea corectă a unor prevederi din Codul fiscal aferente modificărilor operate prin Legea nr. 71 din 12.04.2015: „Suma TVA aferentă cheltuielilor de întreținere, funcționare și reparația autoturismelor folosite în activitatea de întreprinzător... pentru care nu se va permite trecerea în cont, se va raporta la consumuri sau la cheltuieli, fiind deductibile în temeiul art. 30 din Codul fiscal".

Pentru mine această abordare a lăsat semne de întrebare. În situația în care aceleași cheltuieli de întreținere, funcționare pentru unele autoturisme nu se permit spre deducere, iar suma TVA, neacceptată spre trecere în cont în baza altei norme din lege, este parte componentă a acestor cheltuieli (costuri), deductibilitatea în scopuri fiscale a sumei TVA analizate nu este certă. Argumentarea Ministerului finanțelor privind deductibilitatea sumei TVA analizate urma să se concentreze pe segmentul că aceasta nu este parte a costurilor de întreținere, funcționare, cheltuială analizată nu cade sub incidența alin. (4¹) art. 24 CF, iar referința, în argumentarea expusă, exclusiv la art. 30 CF nu este relevantă. De exemplu, TVA aferentă cheltuielilor de întreținere, funcționare și reparație a autoturismului întreprinderii, care nu este folosit în cadrul activității de întreprinzător, nu va fi deductibilă în scopuri fiscale în toate situațiile.

În situația în care prin lege ar fi limitată trecerea în cont a sumei TVA pe valorile materiale, serviciile procurate de la furnizori în cadrul activității de întreprinzător (alin.(1) art. 24 CF) și nu sunt restricții legale privind deductibilitatea în scopuri fiscale a cheltuielilor legate de aceste procurări, atunci suma TVA spre trecere în cont, raportată la cheltuieli este deductibilă în scopuri fiscale.

TVA pe bunurile furate, casate

Conform alin.(4) al art. 102 al Codului fiscal, dacă valorile materiale (serviciile) procurate de entitatea plătitoare a taxei pentru desfășurarea activității de întreprinzător nu sunt folosite în aceste scopuri (sunt sustrase, constituie pierderi supranormative), entitatea are obligațiunea să excludă suma TVA pe valorile materiale (serviciile) folosite în alte scopuri din trecerea în cont și să o atribuie la cheltuieli. Este deductibilă această cheltuială? După cum am spus mai sus, unii autori în publicațiile sale afirmă că această cheltuială - TVA pe bunurile materiale sustrase (care constituie cheltuieli supranormative, etc), este deductibilă în scopuri fiscale și se face referință la art. 30 din Codul fiscal. După părerea noastră, această abordare nu este corectă, articolul la care se face referință la unele restricții privind deducerea unui impozit și nu confirmă că alte impozite se deduc prin definiție. Cheltuiala în formă de impozit (taxă), ca și orișicare altă cheltuială suportată de întreprindere, sub aspectul deducerii ei în scopuri fiscale urmează să fie analizată sub aspectul respectării prevederilor alin.(1) art. 24 din CF și/sau altor norme speciale dacă se conține în codul fiscal.

Cheltuiala analizată, TVA pe valorile materiale nefolosite în scopuri de întreprinzător, n-a fost suportată în scopuri de întreprinzător (alin.(1) art. 24 CF), corespunzător, nu poate fi dedusă în scopuri fiscale.

TVA pe bunurile procurate în alte scopuri decât cele de întreprinzător

Pentru situația în care plătitorul taxei procură bunuri (servicii) cu TVA, care nu vor fi folosite în activitatea de întreprinzător, cu referință la statutul sumei TVA aferente procurării, urmează să fie aplicat alin.(4) art. 102 CF, descris mai sus. Conform acestei norme, cumpărătorul nu are dreptul la trecerea în cont a sumei TVA pe bunurile (serviciile) procurate în alte scopuri decât activitatea de întreprinzător și urmează să fie raportată la cheltuieli. Această cheltuială este deductibilă în scopuri fiscale?

Dacă ar fi să presupunem că concluzia expusă mai sus precum că deductibilitatea impozitelor, taxelor etc urmează să fie analizată exclusiv prin prisma art. 30 din Codul fiscal, atunci ar reieși că și în cazul descris mai sus, suma TVA pe bunurile (serviciile) materiale care n-au fost procurate în scopul activității de întreprinzător este deductibilă (!?). Afirmație care, în înțelegerea noastră, nu corespunde cerințelor Codului fiscal și este combătută de practica fiscală din toată perioada implementării Codului fiscal. Aceeași concluzie se confirmă și de explicațiile prezentate în Baza generalizată a practicii fiscale (29.1.3.32).

TVA și articolul 99 din Codul fiscal

Aplicarea prevederilor art. 99 din Codul fiscal Livrări efectuate la un preț mai mic decît cel de piață, fără efectuarea plății, în contul retribuirii muncii poate genera cheltuieli adăugătoare legate de TVA calculată la operațiunile descrise în acest articol: livrarea la un preț mai mic decât cel de piață din motivul relațiilor specifice dintre vânzător și cumpărător; livrarea mărfurilor, serviciilor procurate în scopul activității de întreprinzător și livrate fără plată către angajații întreprinderii sau terțelor persoane etc. Aceste operațiuni și altele descrise în acest articol generează cheltuieli adăugătoare privind TVA pentru entitatea plătitoare. Deductibilitatea în scopuri fiscale a fiecărei sume TVA, reflectată ca cheltuială în baza acestui articol, ca și oricare cheltuială suportată de întreprindere, urmează să fie analizată sub aspectul respectării tuturor normelor Codului fiscal privind deductibilitatea cheltuielilor în scopuri fiscale și, în primul rând, respectării cerințelor alin.(1) art. 24 CF.

În așa fel, unele sume TVA, care reies din acest articol, vor fi deductibile în scopuri fiscale, de exemplu, TVA recalculată din livrarea către angajații săi la un preț mai mic decât prețul de piață (alin.(1) art. 99 CF), iar altele nu vor putea fi deduse, de exemplu, TVA calculată adăugător de la transmiterea mărfurilor fără plată membrilor familiei subiectului impozitării (alin.(3) art. 99 CF).

Cert este faptul că art. 30 CF nu poate fi aplicat și în aceste cazuri în sensul deductibilității prin definiție a sumelor TVA enumerate mai sus.

TVA și donațiile

Operațiunea de donație a unor bunuri generează pentru subiectul impozitării, de asemenea, cheltuieli cu TVA. Abordarea serviciului fiscal, legată de dreptul de trecere în cont a sumei TVA pe bunurile donate, este următoarea. Urmează să fie aplicat alin. (4) al art. 102 CF, corespunzător, suma TVA pe valorile materiale procurate de subiectul impozitării și ulterior donate, nu se trece în cont și se raportează la cheltuielile perioadei, precum că bunurile procurate și ulterior donate n-au fost folosite în scopul activității de întreprinzător. Din explicațiile Serviciului fiscal reiese că faptul economic de transmitere a bunului transmis de la donator către donatar nu constituie o livrare impozabilă cu TVA (?), nu se întocmește factura fiscală, pe motiv că în această operațiune lipsește cumpărătorul. După părerea noastră, această concluzie nu este certă și urmează să fie analizată adăugător, în primul rând, sub aspectul prevederilor alin.(4) art. 99 CF: „Mărfurile, serviciile livrate subiectului impozabil pentru desfășurarea activității sale de întreprinzător care ulterior au fost transmise fără plată altor persoane se consideră livrare impozabilă efectuată de către acest subiect".

În ceea ce privește deductibilitatea cheltuielilor cu TVA legate de contractul de donație, abordarea, în înțelegerea noastră, urmează să fie următoarea. Cheltuiala suportată cu TVA și care ține de donație este parte integrantă a cheltuielilor entității cu donația și deductibilitatea acesteia urmează să fie analizată în contextul deductibilității cheltuielilor de donație, inclusiv în limita cheltuielilor stabilite în alin.(1) al art. 36 din Codul fiscal. De cheltuiala cu TVA trebuie să se țină cont la completarea Anexei 1.1 D și boxelor corespunzătoare din Anexa 2D, legate de ajustarea veniturilor și cheltuielilor care reiese dintr-un contract de donație.

TVA în scopuri de publicitate 0,2%

Prevederile lit. c) alin.(2) art. 95 CF, de asemenea, poate să genereze subiectului impozitării cheltuieli legate de TVA. Conform acestei norme, livrarea de mărfuri și servicii efectuată cu titlu gratuit în scopuri de publicitate (promovare a vânzărilor) în mărime anuală mai mare de 0,2% din venitul din vânzări obținut pe parcursul anului precedent constituie obiect impozabil cu TVA. Deductibilitatea acestor cheltuieli aferente TVA va fi analizată prin prisma respectării cerințelor alin.(1) art. 24 CF, corespunzător, vor fi deduse în scopuri fiscale pe motiv că sunt obișnuite și necesare și sunt legate de activitatea de întreprinzător.

Contribuții și prime la salarii

Unele plăți salariale pot să nu corespundă cerințelor privind deductibilitatea acestora în scopuri fiscale privind impozitul pe venit, pe motiv că nu sunt suportate în cadrul activității de întreprinzător (alin.(1), art. 24 CF). Întrebarea ține de deducerea în scopuri fiscale a contribuțiilor sociale de stat obligatorii și a primelor de asigurare de asistență medicală obligatorie, suportate de angajator, și sunt legate de aceste salarii. În ultimul timp, au apărut publicații în care autorii, cu referință la deductibilitate în scopuri fiscale a contribuțiilor sociale și primelor de asistență medicală de stat obligatorii și care țin de plăți salariale care nu sunt legate de activitatea de întreprinzător (nu se deduc în scopuri fiscale), afirmă că acestea pot fi deduse în scopuri fiscale (!?) și se face referință la același articol din Codul fiscal - art. 30. Această abordare nu corespunde practicii fiscale stabilite în țara noastră și nu sunt motive legale pentru a fi modificată.

Concluzii:

1. Art. 30 din Codul fiscal „Restricțiile privind deducerea impozitelor și amenzilor" nu este o normă specială privind deductibilitatea în scopuri fiscale a impozitelor, taxelor, altor plăți la buget. Acest articol este o normă care exclusiv prevede nedeductibilitatea în scopuri fiscale, în toate situațiile, a unui impozit (impozitul pe venit) și a penalităților și amenzilor aferente la toate impozitele, taxele, etc. Aceasta normă nu reprezintă o dogmă prin care ar fi fost stabilită deductibilitatea în scopuri fiscale a impozitelor, taxelor prin definiție.

2. Deductibilitatea impozitelor și taxelor în scopuri fiscale privind impozitul pe venit urmează să fie analizată sub aspectul corespunderii cerințelor alin.(1) al art. 24 și altor norme de limitare a unor cheltuieli în scopuri fiscale din Codul fiscal.

3. Nicio cheltuială, inclusiv legată de impozite, taxe și alte plăți la buget, suportate de subiectul impozitării, nu este deductibilă în scopuri fiscale prin definiție (pe drept) și depinde de contextul în care a fost suportată.

Veaceslav Ciobanu
Contabil certificat ACAP, auditor

Comentarii Adaugă comentariu
Lory V. / 03.06.2016 13:38
Multumim Dle V. Ciobanu pentru articol. DVS de fiecare data tot incercati sa fecti "lumina" acolo unde "marii specialisti ai neamului" "intuneca" mai totul. Este foarte greu in momentul de fata pentru un contabil sa "tina pasul" si sa intre in esenta tuturor modificatilor din Legislatie.
Răspunde
 

 
Nume, Prenume *: E-mail:
Comentariu * caractere rămase  
Întrebări-răspunsuri
Privind posibilitatea acordării împrumuturilor cu dobândă între persoane fizice 
19.08.2016  
Poate o persoană fizică rezidentă să împrumute bani unei alte persoane fizice rezidente contra unei dobânzi? Cum se va impozita dobânda obținută?
Privind modul de angajare a fondatorului unei entități la entitatea acestuia 
27.07.2016  
La SRL sunt doi fondatori cu cota parte 50% fiecare, ambii activează în cadrul societății. Se întocmeşte contract individual de muncă pentru ambii sau este suficient extrasul de la CÎS pentru a fi considerați angajaţi?
Privind dreptul la achitarea indemnizaţiile pentru incapacitate temporară de muncă, dacă stagiul angajatului este mai mic de 9 luni 
14.07.2016  
Activez din iulie 2015. În februarie 2016 am stat 6 zile în concediu medical. Mi se cuvine achitarea concediului medical?
Privind deducerea salariului unui contabil, reieșind din funcția și studiile acestuia 
08.07.2016  
Cum se determină salariul unui contabil responsabil de salarizare și materiale, ce are studii superioare nefinisate cu certificat academic?
Privind acordarea concediului de odihnă integru 
27.06.2016  
În primul an de muncă, după 11 luni lucrate fără concediu de odihnă, angajatul are dreptul la 28 zile de concediu sau 26 (11x2,33)?
© 2017 Contabil Şef. Toate Drepturile Rezervate.