Prima  |  Articole  |  Contabilitate | Diferențele de curs valutar în calitate de costuri privind îndatorarea

Diferențele de curs valutar în calitate de costuri privind îndatorarea

06.01.2015   4176   4   Veaceslav Ciobanu, Contabil certificat ACAP, auditor

Votează: 5.0/5 (1 Vot )

imprimare

Introducere

Recent am participat la un seminar de instruire la care a fost pus în discuție noul Standard Național de Contabilitate „Costurile îndatorării".

Costurile îndatorării în conformitate cu acest standard includ:
1) dobânzile aferente împrumuturilor;
2) costurile suplimentare aferente împrumuturilor (de exemplu, valoarea serviciilor de consultanţă, de expertiză a contractului de împrumut, comisionul bancar);
3) dobânzile de leasing financiar recunoscute în conformitate cu SNC "Contracte de leasing";
4) diferenţele de curs valutar şi de sumă aferente împrumuturilor în măsura în care acestea sunt considerate ca o ajustare a costurilor cu dobânzile;
5) sumele amortizării primelor aferente obligațiunilor emise etc."

În cadrul seminarului le-am acordat participanților o întrebare care mă frământă de mult timp: la care diferențe de curs valutar se face referință în standard în calitate de costuri ale îndatorării? Cele care sunt legate de datoria principală privind împrumutului în valută străină sau de cele ce țin de dobânda în valută calculată la împrumut? Sau este vorba de diferențele de curs valutar care apar în ambele cazuri? Majoritatea participanților la acest seminar s-au dat cu părerea că în standard se face referință exclusiv la diferențele de curs valutar ce țin de dobânda calculată în valută (??).

Nu am fost de acord cu această afirmație. Consider că în standard se face referință, în primul rând, la diferențele de curs valutar care provin din datoria de bază a împrumutului acordat în valută străină. Mai mult ca atât, diferențele de curs valutar provenite din dobânzile calculate în valută, în cele mai dese cazuri, prezintă sume nesemnificative, dacă sunt achitate în termenele stabilit de contract. De asemenea, este evident că diferențele de curs valutar menționate mai sus nu pot fi în mod automat recunoscute în calitate de costuri ale îndatorării, urmează să fie analizate în contextul fiecărei situații concrete în care au fost calculate. Acest fapt reiese și din textul standardului ...în măsura în care acestea sînt considerate ca o ajustare a costurilor cu dobânzile".

Parcurs istoric și practica contabilă

Merită de menționat că prevederea analizată din standard nu este nouă, n-a apărut peste noapte. SNC 23 „Cheltuielile privind împrumuturile" (mai departe SNC 23) conține o prevedere asemănătoare, precum că cheltuielile de împrumut cuprind „...e) diferenţele de curs generate de împrumuturile în valută străină şi considerate drept corecţii ale cheltuielilor aferente plăţii dobânzilor" (în vigoare din anul 1998!!). O normă similară se conține și în IAS 23 „Costurile îndatorării" (IAS 23).O întrebare firească, de ce aceasta normă până în prezent nu are o practică contabilă clară? De ce pe parcursul acestor ani n-a fost abordată în publicațiile pe paginile edițiilor periodice de specialitate? Răspuns: am fost copleșiți de conținutul SNC 21 „Efectele variațiilor cursurilor valutare"(SNC 21) care nu prevede ca obiectul analizei acestui standard (diferențele de curs valutar) să constituie bază pentru capitalizare în costul unui activ. Această afirmație are la bază experiența personală. Problema pusă în discuție mă preocupă de mult timp, dar n-am găsit răspuns cert în standardele de contabilitate (comentarii, publicații) cum urmează să fie realizată această cerință a standardului în practica contabilă, se vede că rămân influențat de unele stereotipuri legate de înțelegerea conținutului economic al diferențelor de curs valutar. De mai multe ori am încercat să găsesc soluții privind conținutul acestei norme. Explicațiile le căutam în SNC 21, dar aici acestea lipsesc, nici SNC 23 nu era bogat în dezvăluiri privind înțelegerea diferențelor de curs valutar în calitate de costuri privind dobânzile.

Situație nouă

Presupun că o dată cu punerea în aplicare a SNC „Costurile îndatorării" relevanța problemei va crește. În primul rând, pe motiv că conform standardului nou, dacă sunt îndeplinite criteriile, capitalizarea costurilor îndatorării nu poate fi evitată. Standardul vechi SNC 23 prevedea două metode de contabilizare a costurilor îndatorării, cea recomandată de standard prevedea reflectarea costurilor cu dobânzile în conturile de profit și pierderi. Potrivit metodei alternative costurile cu dobânzile urmau să fie capitalizate în costul activului calificat. Corespunzător, folosind metoda recomandată de SNC 23 de contabilizare a cheltuielilor legate de împrumuturi, puteau fi evitate și urmările fiscale legate de capitalizarea sau necapitalizarea diferențelor de curs valutar în calitatea lor de cheltuieli privind îndatorarea (dobânzile).Contabilizarea acestora în componența cheltuielilor privind dobânzile sau în componența cheltuielilor financiare nu modifică baza fiscală privind impozitul pe venit.

SNC „Costurile îndatorării" (nou) nu prevede două metode de contabilizare a costurilor îndatorării. În așa fel,  pentru cheltuielile legate de construcția, producerea activelor cu ciclu lung de producere standardul prevede capitalizarea cheltuielilor îndatorării în costul acestor active. În legătură cu acest fapt, contabilizarea incorectă a diferențelor de curs valutar în calitate de costuri ale îndatorării (capitalizate sau în conturile de profit și pierderi) poate avea urmări fiscale directe.

Autori cu spirit de observație pe fon fiscal

Totuși în perioada modernă de dezvoltare a contabilității în țara noastră tema diferențelor de curs valutar în calitate de cheltuieli legate de îndatorare a fost pusă în discuție de un autor. Pe paginile unei reviste de contabilitate (BNK nr.9 anul 2009 pagina 45; Autor Lilia Cauș-Țapu) a fost publicat un răspuns la următoarea întrebare: care este ordinea recunoașterii diferențelor de curs valutar ce țin de dobânzile, calculate în valută străină, la un împrumut care a fost folosit pentru procurarea unui mijloc fix? În răspunsul prezentat autoarea menționa, dacă entitatea folosește metoda alternativă prevăzută în SNC 23 și sunt îndeplinite criteriile de capitalizare, atunci în evidența financiară diferențele de curs valutar care provin din dobânzi calculate în valută urmează să fie capitalizate în costul activului calificat. În scopuri fiscale diferențele de curs valutar legate de dobânzile în valută vor fi incluse în toate cazurile în baza valorică a activului până la darea în exploatare a activului (!?) fără a ține cont de metoda aleasă de contabilizare a cheltuielilor îndatorării prevăzută în SNC 23.

La acel moment n-am fost de acord cu abordarea expusă în această publicație, la rândul meu, am publicat un articol în care mi-am exprimat dezacordul cu concluzia potrivit căreia în evidența financiară diferențele de curs valutar pot fi obiectul capitalizării în costul unui activ.

De pe culmea înțelegerii de astăzi a standardelor performante de contabilitate, recunosc că concluzia exprimată  de mine la acel moment nu era corectă. Diferențele de curs valutar în conformitate cu IAS 23, SNC 23, SNC „Costurile îndatorării" pot fi în calitate de costuri ale îndatorării, corespunzător, pot fi obiectul capitalizării.

Standardele internaționale, comentarii

IAS 23 și comentariile la acest standard nu conțin dezvăluirii adăugătoare legate de diferențele de curs valutar în calitate de costuri ale îndatorării. Nici în literatura de specialitate această întrebare n-a fost abordată în măsura necesităților legate de implementare în practica contabilă. Menționăm, în condițiile unei crescânde instabilități financiare la nivel național, internațional, atât băncile comerciale, cât și entitățile, pentru a-și diversifica riscurile valutare sunt predispuse să acorde (solicite) împrumuturi în alte valute decât cea funcțională. Acest fapt condiționează necesitatea unei viziuni clare privind cerințele standardelor de contabilitate ce țin de contabilizarea diferențelor de curs valutar legate de împrumuturile în valută străină.

În textul SNC „Costurile îndatorării" lipsesc dezvăluiri (explicații) legate de conținutul  care se atribuie „diferenţelor de curs valutar şi de sumă aferente împrumuturilor în măsura în care acestea sunt considerate ca o ajustare a costurilor cu dobînzile" în calitate de costuri ale îndatorării. În text lipsesc răspunsuri la următoarele întrebări firești legate de problema abordată: diferențele de curs valutar, la care se face referință în standard, țin de valoarea împrumutului în valută străină sau de dobânda calculată la acest împrumut? Sau și de împrumut și de dobândă? De diferențele de curs valutar pozitive se va ține cont? Diferențele de curs valutar legate de un împrumut vor fi capitalizate în toate cazurile (dacă se îndeplinesc criteriile de capitalizare) sau se va ține cont de careva raționamente?

În orice caz, aș evidenția două momente care se conțin în standard și care pot să ne ajute să înțelegem prevederile SNC în acest sens. În exemplul 2, se vorbește de o entitate care a primit inclusiv un împrumut în valută străină în valoare de 25.000,00 EURO. Diferența de curs legată de împrumutul în valoare străină, care s-a format de la modificarea cursului oficial stabilit de BNM de la data eliberării împrumutului - 1 octombrie 201X (17,0961 lei/euro) și data întocmirii situațiilor financiare - 31 decembrie 201X (17,3252 lei/euro), se prezintă ca parte componentă a costurilor îndatorării. Este o confirmare că diferențele de curs valutar ce țin de valoarea împrumutului (!) în valută prezintă costurile îndatorării.

De asemenea, aș atrage atenția la conținutul p.15 din standard: „...recunoașterea și evaluarea costurilor îndatorării se efectuează conform politicilor contabile ale entității în baza raționamentului profesional și cu respectarea raportului cost-beneficiu". În așa fel, standardul dă frâu liber raționamentului profesional în elaborarea politicilor contabile proprii ale entității ce țin inclusiv de diferențele de curs valutar în calitate de costuri ale îndatorării.

Diferențe de curs valutar în calitate de costuri ale îndatorării, abordarea autorului

Împrumuturile acordate într-o valută pot fi folosite pentru construcția unui activ pentru care cheltuielile sunt suportate în altă valută. De exemplu, o entitate a contractat un împrumut în EURO pentru finanțarea  construcției unei clădiri pentru care cheltuielile sunt suportate în lei. Se poate de presupus că în situația descrisă mai sus entitatea a contractat împrumutul în EURO, presupunând că cheltuielile cu dobânzile și diferențele de curs valutar vor fi mai mici decât cheltuielile cu dobânzile contractând un împrumut în lei.

În conformitate cu IAS 23, costurile îndatorării includ: „(e) diferențele de curs valutar aferente împrumuturilor în valută, în măsură în care acestea sunt privite ca o ajustare a cheltuielilor cu dobânda". Standardul nu mai face alte dezvăluiri în acest sens. Noi considerăm că, deoarece diferențele de curs valutar depind inclusiv de diferențele cotelor dobânzilor la împrumuturi în diferite valute, în cele mai dese cazuri, diferențele de curs valutar privind împrumuturile în valută legate de procurarea (construcția) unui activ cu termen lung prezintă o corectare a cheltuielilor privind dobânzile. În același timp, urmează să fie prezentă prudența în cazul unor oscilații neașteptate ale cursurilor valutare care pot fi generate de alți factori decât cotele dobânzilor. În aceste situații urmează să fie determinată valoarea maximă a diferențelor de curs valutar care poate fi recunoscută în calitate de costuri ale îndatorării în limita cheltuielilor privind dobânzile la un împrumut asemănător contractat în valuta funcțională (lei).

De exemplu, o entitate a contractat un împrumut în valuta EURO, dobânda efectivă - 4 % anual, cheltuielile privind dobânda efectivă pe parcursul anului 2014 au constituit 34.500,00 lei, cheltuielile privind diferențele de curs valutar legate de împrumutul contractat în valută au constituit 12.450,00 lei.

Dacă entitatea avea să contracteze pe aceeași piață, în aceleași condiții de asigurare un împrumut în lei, dobânda putea să fie de 8% anual, în valoare absolută - aproximativ 52.000,00 lei.

Pentru exemplul de mai sus cheltuielile privind diferențele de curs valutar legate de împrumutul în valută în valoare de 12.450,00 lei constituie o ajustare a cheltuielilor privind dobânzile și vor fi reflectate în evidența contabilă (situațiile financiare) în corespundere cu acest fapt. În cazul în care se îndeplinesc criteriile de capitalizare vor fi contabilizate în valoarea contabilă a activului, iar dacă aceste criterii nu sunt îndeplinite diferențele de curs valutar vor fi contabilizate în componența cheltuielilor privind dobânzile (nu în componența cheltuielilor privind diferențele de curs valutar).

Dacă ar fi să modificăm condițiile exemplului analizat și să presupunem că cheltuielile privind diferențele de curs valutar constituie 20.500,00 lei, atunci în componența cheltuielilor privind dobânzile va fi atribuită suma de 17.500,00 lei (52.000,00 - 34.500,00), iar diferența în mărime de 3.000,00 lei (20.500,00 - 17.500,00) va fi reflectată în componența cheltuielilor privind diferențele de curs valutar.

Dacă diferențele de curs valutar legate de împrumutul în valută străină vor prezenta un venit, aceasta ar însemna că cheltuielile privind dobânzile vor fi diminuate în situațiile financiare? Și pentru această situație se va analiza dacă diferențele de curs valutar pozitive constituie o ajustare a cheltuielilor privind dobânzile.

În așa fel, ca și în alte situații metoda de contabilizare a diferențelor de curs valutar legate de un împrumut în valută străină are la bază raționamentul profesional care, la rândul său, se bazează pe Cadrul general conceptual de raportare financiară, principiile stabilite în standardele de contabilitate analizate în ansamblu.

Concluzii

În primul rând, acest articol poate fi perceput ca o încercare de a sensibiliza opinia publică din domeniul contabil de activitate asupra unei probleme legată de interpretarea standardelor de contabilitate care neargumentat pe parcursul anilor a fost „uitată", nu i s-a atras atenția cuvenită. Am încercat să provoc cititorii să analizeze conținutul acestui articol, SNC „Costurile îndatorării", IAS 23 și să se expună, contribuind în așa fel la dezvoltarea temei. Sunt de acord că unele concluzii expuse mai sus sunt prea curajoase, altele urmează să fie dezvoltate.

Altă concluzie ar fi următoarea: diferențele de curs valutar legate de un împrumut în valută străină pot fi recunoscute ca cheltuieli ale îndatorării, dacă acestea au la bază diferențele cotelor dobânzilor privind împrumuturile în diferite valute.

Diferențele de curs valutar în calitate de costuri ale îndatorării care sunt prevăzute în IAS 23, SNC 23, SNC „Costurile îndatorării", în primul rând, se referă la diferențele de curs valutar ce țin de valoarea împrumutului și nu de dobânzile calculate în valută străină.

Diferențele de curs valutar legate de dobânzile calculate în valută străină, de regulă, au un alt conținut, data când sunt calculate, în cele mai dese cazuri coincide cu data stabilită pentru achitare. După părerea noasdtră, diferențele de curs valutar legate de dobânzile calculate în valută străină mai degrabă nu țin de costurile îndatorării, dar nu excludem posibilitatea că și acestea ar putea să fie parte componentă a costurilor îndatorării dacă acest fapt este stabilit în politicile contabile și se va ține cont de limita stabilită pentru recunoașterea diferențelor de curs valutar în calitate de costuri ale îndatorării.

Veaceslav Ciobanu
Contabil certificat ACAP, auditor

Comentarii Adaugă comentariu
ghenadie negara / 19.01.2015 10:09
cu rezolvarea problemelor nu va grabiti, intrucit viata nu sta pe loc, astfel ca si problemle vor evolua, insa ce este bun in SNC urile noi, acestea sunt f flexibile, chir si in comparatie cu IFRS urile. problema aboradta este o problema chiar si ptr IFRS 23, iar norma invocata din SNC este echivalenta cu norma din IFRS, asa ca nu trebuie sa va mire faptul despre nerezolvarea problemei. Mai mult decit atit, in IFRS for SMES aceasta nu este o problema. Astfel, cum si a atras atentie autorul, problema poate fi rezolvata prin normele aprobate de catre entitate si stipulate in politicile sale contabile, in caz ca aceasta are semnificatie. In rest, oricine ar propune metode ce si cum, este doar opinia sa personala, care nu are acoperire prin norme contabile atit nationale cit si internationale, iar entitatea singura isi stabileste abordarea si tratamentul in situatia analizata, prin stabilirea si dezvaluirea tratamentului in politicile sale contabile.
Răspunde
 

Marian Oxana / 10.01.2015 21:17
Interesant articolul, dle Ciobanu. Iata care este parerea si a Dnei SIlvia Mahutova, consultant IFRS, si care ofera cursuri IFRS online -- se atribuie la costurile indatorarii diferențele de curs valutar legate de un împrumut în valută străină, doar dacă acestea au la bază diferențele cotelor dobânzilor privind împrumuturile în diferite valute.
Răspunde
 

aaa / 06.01.2015 21:20
Mersi mult, ca de obicei ridicaţi nişte probleme destul de complexe care necesita rezolvare, sper că anul acesta o sa rezolve multele probleme
Răspunde
 

Igor Goreacii / 06.01.2015 20:00
Dl Ciobanu imi face un interes deosebit pe tema diferentilor de suma si curs valutar. Daca sa analizam la situatia anului 2015 diferentele sunt obligatorii reiesind din noul SNC ,,Costul indatorarii'' fata de SNC 23, pina la definirea obiectelor ca active finale. Capitalizarea ar fi necesara revizuita pentru perioadele curente obligatorii. Mai ales IAS 23 al modificarilor obligatorii anului 2009 de la publicare. Prin trecerea mtodei ratei de capitalizare ar fi eficient pentru intreprindere.
Răspunde
 

 
Nume, Prenume *: E-mail:
Comentariu * caractere rămase  
© 2017 Contabil Şef. Toate Drepturile Rezervate.