Prima  |  Articole  |  Contabilitate | Diferență de sumă: conținut, aspecte contabile și fiscale

Diferență de sumă: conținut, aspecte contabile și fiscale

23.09.2015   6497   16   Veaceslav Ciobanu, Contabil certificat ACAP, auditor

Votează: 4.0/5 (4 Voturi )

imprimare

Introducere

Noțiunea de „diferență de sumă" a fost pusă în aplicare în limbajul profesional-contabil de la noi (publicații, articole, explicații fiscale) câțiva ani în urmă, pe neașteptate, fără ca această noțiune să se regăsească în careva acte normative privind reglementările contabile sau fiscale. Unii admit că noțiunea analizată a fost preluată, în mod implicit, din alte jurisdicții pentru „a rezolva" unele probleme ce țin de administrarea fiscală fără a purcede la soluții corecte legate de modificarea efectivă a legislației fiscale în acest sens. În această perioadă au apărut abordări contabile și fiscale, legate de această noțiune, scrisori explicative în care se prezintă explicații cum urmează să fie contabilizate și impozitate „diferențele de sumă" (T.V.A.), cum urmează să fie documentate de către participanți (întocmite formulare cu regim special), fără ca această noțiune să se regăsească în careva acte normative care reglementează domeniul contabilității sau în Codul fiscal. Odată cu adoptarea standardelor naționale de contabilitate noi (SNC), în care acestei noțiuni i-a fost consacrată o bună parte dintr-un standard întreg SNC Diferențe de curs valutar și de sumă, se consideră că diferențele de sumă au fost legalizate, inclusiv și sub aspect fiscal. În același timp, unii profesioniști contabili, și eu printre ei, atrag atenția asupra faptului că această noțiune este inventată artificial, nu se regăsește în standardele internaționale de contabilitate (IFRS) și practica internațională, urmărește scopuri fiscale și, presupunem, nu va avea dreptul la viață nici pe termen mediu.

Ce este diferența de sumă?

SNC ne prezintă definițiile noțiuni de diferență de curs valutar și diferența de sumă:

Diferența de curs valutar - diferență care rezultă din recalcularea valutei străine în monedă națională la diferite cursuri oficiale ale leului moldovenesc";

Diferența de sumă - diferență care rezultă din recalcularea creanțelor și datoriilor exprimate în valută străină sau unități convenționale la diferite cursuri oficiale ale leului moldovenesc sau cursuri de schimb stabilite în contractele încheiate între rezidenții Republicii Moldova".

Conținutul economic al acestor două noțiuni, diferență de curs valutar și diferență de sumă, este foarte aproape și, în condițiile Republicii Moldova, care a aprobat standarde de contabilitate simplificate, era rezonabil ca aceste două noțiuni să fie echivalate. După părerea mea, definiția noțiunii „Diferență de curs valutar" nu este cea mai reușită. În legătură cu acest fapt, după mine, autorii SNC noi, în dorința de a fi ingenioși, au comis o greșeală strategică prin faptul că n-au preluat textul integral al definițiilor noțiunilor din IFRS-uri, încercând să înlocuiască unele cuvinte cu altele sau să le schimbe cu locul. Mai mult ca atât, în p. 1 al fiecărui SNC se scrie „Prezentul standard este elaborat în baza Directivelor UE și IAS..."  și se enumeră standardele internaționale în baza cărora a fost elaborat fiecare SNC. Preluarea integrală a definițiilor noțiunilor corespunzătoare din textul standardelor internaționale de contabilitate ar fi fost un lucru firesc. SNC analizat a fost elaborat în baza IAS 21 „Efectelor variației cursurilor de schimb valutar", în care sunt prezentate definițiile termenilor care se regăsesc în standardul național. În această ordine de idei, am îndrăzneala să menționez că definiția noțiunii de „diferență de curs valutar" din SNC este expusă cu greșeli de stil. O valută străină poate să fie recalculată în moneda națională? Poate s-a avut în vedere recalcularea unui anumit număr de unități ale unei valute? Chiar și cuvântul „recalculare" (recalcula - a calcula din nou, a stabili în baza unor noi calcule (https://dexonline.ro/definitie/recalculare)) pare să nu fie la locul lui, acesta ține mai mult de domeniul matematicii. Pentru domeniul contabilității (economic) avem un cuvânt mai firesc - conversia (conversie - preschimbare a unei valori de natură economică (mai ales monetare) în alta (https://dexonline.ro/definitie/conversie)). Pentru a consolida cele spuse mai sus prezint definiția acestei noțiuni din IAS 21 Diferența de curs valutar este diferența care rezultă din conversia unui anumit număr de unități ale unei monede într-o altă monedă la curs cursuri de schimb valutar diferite".

Care este deosebirea dintre „diferență de curs valutar" și „diferența de sumă" ? Conform SNC, diferențele de curs valutar apar în relațiile economice dintre un rezident al RM și un nerezident (creanțe, datorii), conturi bancare în valută străină, iar diferențele de sumă se referă exclusiv la creanțele (datoriile) exprimate în valută străină între doi rezidenți. Diferențele de curs valutar, în dependență de fluctuația cursului oficial stabilit de BNM, se calculează și se reflectă în evidența contabilă la data efectuării operațiunilor economice și la data raportării, iar diferențele de sumă - la data achitării (stingerii) creanței (datoriei), exprimate în valută străină. Diferențele de curs valutar se reflectă în evidența contabilă în baza unor calcule și a unei Note contabile, întocmite de entitate de sine stătător, iar diferențele de sumă urmează să fie documentate prin întocmirea documentului contabil cu regim special: factura sau factura fiscală.

Din conținutul SNC ce ține de problema analizată reiese că faptele cu același conținut economic pot fi contabilizate în mod diferit numai pe motiv că statutul (rezident, nerezident) participantului este diferit. În SNC analizat să conțin mai multe divergențe dintre diferite norme ale aceluiași standard. De exemplu, în definiția noțiunii de „diferență de sumă" nu se conțin careva excepții, de unde reiese că toate creanțele și datoriile exprimate în valută străină, care rezultă din relații contractuale între rezidenții Republicii Moldova, cad sub incidența acestei noțiuni. În același timp, în p.5 al standardului, în care sunt enumerate operațiunile economice care cad sub incidența diferențelor de curs valutar, se regăsesc operațiunile (p. 5)) „...primirea/transmiterea bunurilor în leasing și alte operațiuni în valută străină între rezidenții Republicii Moldova permise de legislația în vigoare". Reiese că unele creanțe, datorii formate între rezidenții RM, totuși, cad sub incidența diferențelor de curs valutar și nu ale celor de sumă. Acestea sunt operațiunile economice pentru care sunt permise transferurile în valută străină între rezidenții RM conform Regulamentului valutar: credite bancare în valută, contracte de leasing, contracte de asigurare, etc.

Noțiunea Elemente monetare are următorul conținut: „Elemente monetare - active și datorii exprimate în valută străină care urmează a fi încasate/achitate", din care reiese că avansurile acordate și primite nu sunt elemente monetare deoarece stingerea acestora nu se va face prin încasare/achitare de mijloace bănești (vor fi livrate bunuri și/sau servicii). Această abordare corespunde IFRS-urilor. În același timp, p.11 al standardului are următorul conținut „La întocmirea situațiilor financiare elementele monetare în valută străină (numerarul, creanțele, datoriile, inclusiv avansurile acordate și primite, investițiile financiare, cu excepția acțiunilor și cotelor părți etc) se recalculează prin aplicarea cursului oficial al leului moldovenesc la data raportării" și din care reiese că avansurile în valută acordate și primite sunt elemente monetare și urmează să fie reevaluate în dependență de fluctuațiile cursului valutar de schimb.

Incursiune în istorie

O întrebare firească: de unde a fost preluată această noțiune de „diferență de sumă" în standardele naționale de contabilitate? Care sunt motivele? Am citit atent standardele internaționale de contabilitate care pot avea tangență cu această noțiune (IAS 39, IAS 32, IFRS 9, IFRS 7), comentariile la acestea, dar nimic asemănător n-am întâlnit!? Au fost luate în calcul careva raționamente profesional-contabile sau noi iarăși încercăm să descoperim America? Se folosește această noțiune în alte jurisdicții? Google, ca și în alte situații, ne ajută să încercăm să răspundem la aceste întrebări. Am regăsit această noțiune în acte normative din domeniul contabilității și legislației fiscale din Federația Rusă, alte exemple nu cunoaștem, dar și în această țară a avut o durată de viață scurtă. Mai jos vă prezentăm principalele concluzii privind evoluția „diferențelor de sumă" în Federația Rusă:

i) În această jurisdicție noțiunea de „diferență de sumă" pînă în anul 2007 se folosea atât în evidența contabilă, cât și în evidența fiscală;

ii) Conținutul noțiunii de „diferență de sumă", folosit în această jurisdicție, este următorul:

„Суммовая разница - разница между рублевой оценкой суммы возникших обязательств и требований, исчисленной по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав и на дату оплаты".

După cum se poate de observat conținutul noțiunii de „diferență de sumă", expus în SNC „Diferențe de curs valutar și de sumă", are același conținut ca și noțiunea folosită în Federația Rusă.

Diferența de sumă se recunoaște în componența altor venituri sau cheltuieli decât cele din activitatea operațională. Este importantă această mențiune, în primul rând, în contextul impozitării cu T.V.A. în Republica Moldova a diferențelor de sumă.

Diferența de curs se recunoaște la data raportării și la data efectuării operațiunii economice, iar diferența de sumă numai la data efectuării operațiunii economice (achitării).

iii) Începînd cu 1 ianuarie 2007 această noțiune în evidența contabilă nu se mai folosește (!), a fost exclusă din toate actele normative care reglementează evidența contabilă. După această dată fostele „diferențe de sumă" se numesc „diferențe de curs" și se recunosc nu numai la momentul stingerii datoriei (creanței), dar și la fiecare dată intermediară de raportare. Corespunzător, fostele „diferențe de curs" se echivalează cu „diferențele de curs valutar"!

iv) Referitor la impozitarea cu T.V.A. a diferențelor de sumă, în Federația Rusă este stabilită o practică fiscală, care reiese din conținutul economic al acestei noțiuni, în conformitate cu care baza impozabilă, în cazul vînzării de mărfuri și servicii cu achitare în ruble, valoarea cărora este stabilită în altă valută sau unități convenționale, se determină în ruble la data vînzării și ulterior, în dependență de fluctuația cursului de schimb, nu se modifică (ajustează).

Această abordare este foarte importantă pentru a înțelege conținutul economic al diferențelor de sumă - nu sunt o parte componentă a prețului de vînzare a mărfurilor și serviciilor. În  Republica Moldova avem o altă abordare legată de impozitarea cu T.V.A. a diferențelor de sumă.

v) Începînd cu 1 ianuarie  2015 noțiunea de „diferență de sumă" a fost exclusă și din Codul fiscal al Federației Ruse. Din această dată diferențele de  sumă se interpretează ca diferențe de curs valutar.

Se creează impresia, punând în aplicare în domeniul contabil noțiunea de „diferență de sumă", nu ținem cont pe practica internațională și experiența altor state în acest sens.

Particularități contabile

Conținutul economic al diferențelor de curs valutar și al diferențelor de sumă este practic identic și reflectă fluctuațiile cursurilor valutare la diferite date de efectuare a operațiunilor economice. Particularitatea principală, conform SNC, a diferențelor de sumă este următoarea: diferențele de curs valutar se recunosc la data efectuării operațiunilor economice și la data de raportare, iar diferențele de sumă numai la data efectuării operațiunii economice (achitare).

În evidența contabilă atît diferențele de curs valutar (cont contabil 622.1, 722.1), cît și diferențele de sumă (cont 622.2, 722.2) se reflectă în componența veniturilor (cheltuielilor) din activitatea financiară (au același conținut economic). Vă rog să atrageți atenție la acest fapt, este important atunci cînd vom analiza particularitățile impozitării cu T.V.A. a diferențelor de sumă.

Aspecte fiscale

Presupun că vom găsi răspuns la întrebarea ce ține de oportunitatea introducerii în SNC a noțiunii de „diferențe de sumă", care nu este firească pentru practica internațională de contabilitate, analizând aspectele fiscale legate de această problemă. Se pare că, ca și în alte cazuri, contabilitatea este pusă în slujba fiscalității. Contabilitatea, în rolul ei de Cenușăreasa, urmează să deservească fiscalitatea, fără a ține cont de principii și valori (bunele practici contabile internaționale).

Noțiunea de „diferență de sumă" a fost pusă oficial în practica contabilă din țara noastră odată cu punerea în aplicare a SNC noi (01.01.2014), dar neoficial se folosește de mai mulți ani, regăsindu-se în textul articolelor, publicațiilor de specialitate, scrisorilor explicative emise de organele cu funcții de control fiscal. Până la intrarea în vigoare a SNC noi, în lipsa unor reglementări contabile și fiscale coerente, abordarea fiscală a acestui fapt economic a avut la bază, în mare măsură, intuiția autorilor publicațiilor, organelor cu funcții de control fiscal, înțelegerea personală a acestor persoane (instituții) a conținutului economic al acestui fapt economic, având la baza aspirația de a contribui la prosperarea bugetului de stat, chiar și în situația în care lipsesc norme legale clare în acest sens. Abordarea IFS legată de aspectele fiscale privind diferențele de sumă de până a intrarea în vigoare a SNC noi a fost bazată pe următoarele concluzii:

i) diferențele de sumă se recunosc la momentul achitării pentru marfă, servicii;

ii) diferențele de sumă pozitive, negative constituie o modificare a prețului de realizare (cumpărare) a mărfurilor, serviciilor vîndute (cumpărate) și urmează să fie reflectate în evidența contabilă (impozitate) în conformitate cu această concluzie;

iii) diferențele de sumă urmează să fie documentate ca o modificare a prețului de vînzare (procurare) a mărfii, serviciului, scrisoarea IFS nr. (10-13-02/1-3601)26 din 20.07.2000, prin întocmirea unei facturi fiscale (facturi) de ajustare a valorii livrării (!?). Corespunzător, fiecare diferență de sumă urmează să fie documentată prin întocmirea unui document cu regim special;

iv)deductibilitatea diferențelor de sumă urmează să fie analizată sub aspectul expus în p.(ii) și condiția întocmirii facturii fiscale (facturii);

v)diferențele de sumă sunt impozabile cu T.V.A. în conformitate cu art. 98 din Codul fiscal (ajustarea valorii impozabile a livrării impozabile).

Unele dintre concluziile de mai sus nu sunt bazate pe norme legale, mai mult pe dorința sacră de a sta la straja bugetului de stat. Codul fiscal nu conține nicio o normă din care să reiasă că diferențele de sumă sunt o ajustare a prețului de livrare a mărfurilor și serviciilor, conținutul economic al acestora este altul. Dacă concluzia că diferențele de sumă constituie o ajustare a prețului de livrare ar fi fidelă, atunci și diferențele de curs valutar conform Codului fiscal ar trebui să fie interpretate în același mod. Noțiunea de diferență de sumă în Codul fiscal nu există!

Ce s-a schimbat sub aspect fiscal după intrarea în vigoare a SNC noi privind impozitarea diferențelor de sumă? Nimic! Abordarea privind impozitarea, deducerea, documentarea diferențelor de sumă este aceeași. Reiese că o dată cu introducerea în SNC noi a noțiunii de diferență de sumă, sub aspect fiscal, nimic nu s-a schimbat, s-a încercat să se legifereze concluziile anterioare privind impozitarea diferențelor de sumă. Cum s-a reușit? După părerea mea, dimpotrivă, conținutul noilor standarde naționale de contabilitate, noul Plan general de conturi contabile demonstrează că conținutul economic al diferențelor de sumă nu este o ajustare a prețului de vînzare (cumpărare) a mărfurilor (serviciilor), dar au alt fond economic - sunt venituri (cheltuieli) din activitatea financiară și, corespunzător, se reflectă în contabilitate (situații financiare) în același mod ca și diferențele de curs valutar.  Pentru aceste operațiuni au fost stabilite și conturi contabile predestinate în componența veniturilor (cheltuielilor) financiare - 622.2 Venituri din diferențe de sumă (722.2 Cheltuieli din diferențe de sumă).

Necătînd la acest fapt, IFS, după intrarea în vigoare a SNC noi, prezintă în continuare explicații precum că diferențele de sumă sunt impozabile cu T.V.A. și prezintă o ajustare a valorii impozabile a livrării impozabile cu T.V.A., corespunzător, urmează să fie documentate prin întocmirea facturii fiscale de ajustare. Noi nu suntem de acord cu această concluzie și ne adresăm cu rugămintea să fie revizuită această abordare.

Diferențele de sumă și IFRS

Am încercat să înțeleg care este abordarea contabilă a diferențelor de sumă în conformitate cu standardele internaționale de contabilitate (IFRS). Această noțiune în IFRS-uri nu se regăsește! Pentru a înțelege abordarea contabilă a acestui fapt economic, conform IFRS, urmează să fie analizat conținutul economic al diferențelor de sumă în înțelegerea SNC noi. Întrebare: poate fi folosit IAS 21 Efectele variației cursurilor de schimb valutar pentru contabilizarea diferențelor de sumă? Pot fi echivalate diferențele de sumă cu diferențele de curs valutar? Răspuns: forma este aceeași! Sunt mulți indici care  confirmă că diferențele de curs valutar și diferențele de sumă sunt identice și poate fi aplicat IAS 21 și pentru contabilizarea diferențelor de sumă. Această părere o împărtășesc și alți specialiști contabili, de această părere am fost și eu mult timp.

Mai jos o să vă expun o concluzie la care am ajuns în urma unei analize a IFRS-urilor care pot avea tangență cu întrebarea analizată: IAS 21, IAS 32, IAS 39, IFRS 7, IFRS 9, în căutarea abordării contabile a faptului economic analizat.

Interpretarea contabilă a diferențelor de sumă conform IFRS urmează să fie stabilită în contextul conținutului său economic. Pot fi echivalate diferențele de sumă cu diferențele de curs valutar? Diferențele de sumă și diferențele de curs valutar au același fond economic? Să încercăm să răspundem la aceste întrebări în baza unui exemplu practic.

Să analizăm două contracte cu același obiect: livrarea (vânzare-cumpărare) unui set de marfă la prețul de 5.000,00 EUR.

Exemplul I: Entitatea A, rezidentă a RM, semnează un contract de vînzare-cumpărare, în calitate de vînzător, cu entitatea B, rezident al României privind livrarea unui set de marfă la prețul de 5.000,00 EUR. Achitarea se va efectua în termen de 6 luni din data livrării mărfii.

În acest exemplu vor apărea diferențe de curs valutar la data de raportare și la data efectuării achitării prin contul bancar.

Exemplu II: Entitatea A, rezidentă a RM semnează un contract de vînzare-cumpărare, în calitate de vînzător, cu entitatea B, rezident al Republica Moldova privind livrarea unui set de marfă la prețul de 5.000,00 EUR. Achitarea se va efectua în termen de 6 luni din data livrării mărfii în MDL la cursul oficial, stabilit de BNM.

În ambele exemple, venitul din vînzări va fi același (5.000,00 EUR x cursul de schimb la data livrării), echivalentul în lei înregistrat în conturile bancare va fi același, va fi înregistrată o diferență legată de modificarea cursului de schimb valutar în aceeași mărime.

După mine, o diferență în conținutul economic al acestor contracte totuși este. În Exemplul I stabilirea valutei contractului în EUR este firească, luînd în considerație că entitățile sunt rezidente ale diferitor state și urma să fie stabilită o valută acceptată de ambele părți pentru organizarea decontărilor.

Din care considerente a fost stabilită valuta contractului în EUR în Exemplul II? Doar ambele entități sunt rezidente ai RM pentru care moneda funcțională este MDL? Nu este o situație firească și acest instrument (normă contractuală prin care, pe motiv că data achitării nu coincide cu data livrării, la data livrării este stabilit echivalentul în EUR a mărfii, iar achitarea pentru marfă va fi determinată în dependență de fluctuația cursului de schimb valutar) a fost ales de vînzător din motive economice. Aceste motive economice sunt cunoscute: valuta națională MDL nu este stabilă și participanții -rezidenți ai Republicii Moldova, își asigură riscurile valutare prin acest instrument. Dacă această concluzie este corectă, atunci acest contract urmează să fie contabilizat în calitatea sa de instrument financiar de acoperire împotriva riscurilor (IAS 39 p. 89-102).

Conform IAS 39 p. 89 lit. (a) „Câștigul sau pierderea rezultat(ă) din reevaluarea instrumentului de acoperire împotriva riscurilor la valoarea justă (...) sau componenta valutară a valorii sale contabile evaluate în conformitate cu IAS 21 (...) trebuie recunoscut(ă) imediat în profit sau pierdere;"; p. 87 „O acoperire a riscului valutar aferent unui angajament ferm poate fi contabilizată drept o acoperire a valorii juste împotriva riscurilor sau o acoperire împotriva riscului asociat fluxurilor de trezorerie".

Conform acestei abordări, instrumentul financiar (creanța (datoria)) la data raportării va fi reevaluat la valoarea justă, care va fi determinată în baza echivalentului în EUR a datoriei (creanței) și cursului de schimb valutar stabilit de BNM la această dată. Diferența din reevaluare va fi reflectată în conturile de profit sau pierdere și va fi egală cu diferența de curs valutar din Exemplul I. Rezultatul financiar în ambele exemple va fi același, dar conținutul - diferit: diferențe de curs valutar (exemplul I) și diferențe din reevaluare (exemplul II). Menționez, această abordarea este corectă dacă prevederile contractuale analizate constituie în sine un instrument (operațiune) de acoperire împotriva riscului valutar, pentru a stabili acest fapt folosim inclusiv raționamentul profesional.

Împrumut de la persoană fizică rezidentă, evaluat în valută străină

Mai sus ne-am antrenat în dispute teoretice privind diferențele de sumă, iar acum să încercăm să le aplicăm în practică. Vă propun un exemplu simplu, firesc pentru activitatea unei entități din țara noastră.  

O entitate a semnat în anul 2012 un contract de împrumut pe termen lung cu o persoană fizică rezidentă cetățean. Obiectul contractului l-a constituit acordarea de către persoana fizică cetățean (Împrumutător) a unui împrumut în bani fără dobândă unei entității (Împrumutat) în valoare de 10.000,00 EUR. Echivalentul în lei a valorii împrumutului a fost depus de persoana fizică în contul bancar al entității, cursul oficial de schimb valutar stabilit de Banca Națională a Moldovei la data acordării împrumutului a constituit 1 EUR=17,85 lei, total au fost depuși în contul bancar 178.500,00 lei.

Conform condițiilor contractului, Împrumutatul este obligat să ramburseze Împrumutătorului valoarea contractului (10.000,00 EUR) în lei la cursul oficial de schimb valutar stabilit de BNM la data rambursării. În așa fel, entitatea a rambursat în decembrie 2014 persoanei fizice cetățean valoarea împrumutului (10.000,00 EUR) în lei la cursul oficial stabilit de BNM la data rambursării (1 EURO=19,10 lei), total echivalentul în valută națională în valoare de 191.000,00 lei.

În așa fel, în evidența contabilă a entității a fost înregistrată o diferență de sumă negativă în valoare de 12.500,00 lei (191.000,00 lei - 178.500,00 lei), iar persoana fizică cetățean a primit, în calitate de rambursare a împrumutului, bani (MDL) cu 12.500,00 lei mai mulți decât fizic a depus în contul entității în calitate de împrumut.

În legătură cu conținutul acestui contract apar următoarele întrebări ce țin de aspectele fiscale (contabile) pentru entitate (Împrumutat) și persoana fizică cetățean (Împrumutător), care reies din realizarea acestui contract de împrumut:

  1. Diferența de sumă înregistrată la realizarea contractului de împrumut pentru entitate va constitui o cheltuială deductibilă în scopuri fiscale privind impozitul pe venit?
  2. Diferența de sumă înregistrată la realizarea acestui contract de împrumut pentru persoana fizică cetățean (Împrumutător) va constitui venit impozabil?

Referitor la prima întrebare, în conformitate cu SNC Diferențe de curs valutar și de sumă, la data rambursării împrumutului entitatea va înregistra o diferență de sumă negativa, care va fi reflectată în componența cheltuielilor din activitatea financiară. Nu sunt motive ca cheltuielile înregistrate în formă de diferențe de sumă să nu fie permise spre deducere în scopuri fiscale, dacă se încadrează în art.24 din Codul fiscal.

Întrebarea a doua este mai complicată. Încercăm să folosim un procedeu din practica fiscală care nu cunoaște excepții: dacă o parte contractuală înregistrează o cheltuială (deductibilă!), atunci trebuie să existe altă parte care urmează să înregistreze venit impozabil. Dacă entitatea are dreptul la deducerea cheltuielii în formă de diferență de sumă, atunci persoana fizică (împrumutător) urmează să înregistreze venit impozabil în aceeași mărime. Motivele pentru care acest venit ar putea să fie recunoscut ca neimpozabil ar trebui să se regăsească în Codul fiscal, dar excepții în acest sens n-am stabilit. Corespunzător, venitul achitat persoanei fizice, în formă de diferență de sumă este impozabil și entitatea urmează să rețină impozit pe venit la sursa de plată în conformitate cu art. 90 din Codul fiscal, venitul urmează să fie declarat de către entitate în conformitate cu art. 92 CF (Forma IALS14). Care este conținutul economic al venitului persoanei fizice, doar împrumutul este fără dobândă? Venitul este în formă de plată pentru instrumentul contractual de asigurare a riscului privind fluctuația cursului valutar. Venitul înregistrat în cadrul unui contract (instrument) de asigurare a riscurilor, conform Codului fiscal, nu este scutit de impozit pe venit. Acest contract i-a permis persoanei fizice să nu piardă din valoarea economiilor sale în raport la o valută mai stabilă (EUR), dacă avea să-i țină în bancă (de sticlă) aceștia aveau să-și piardă din valoarea sa.

Această concluzii nu este împărtășită de toate părțile. Am adresat întrebările din exemplul prezentat mai sus către IFS pentru explicații și răspunsul la întrebarea a doua a fost următorul (nr.26-08/1-1-1304029/1021 din 13 februarie 2015):

„În cazul persoanei fizice diferența de sumă nu apare. Împrumutul rambursat nu se consideră venitul persoanei fizice - împrumutător. Astfel, la rambursarea împrumutului nu se reține impozitul pe venit la sursa de plată". Acesta este un exemplu când explicațiile IFS sunt în favoarea noastră a contribuabililor, dar cu care nu suntem de acord. Încă o concluzie, conținutul economic al diferențelor de sumă nu este înțeles de toate lumea și efectele fiscale pe care s-a contat nu pot fi realizate fără modificarea Codului fiscal.

Concluzie finală

După părerea autorului, noțiunea de „diferență de sumă" a fost artificial introdusă în SNC pentru a asigura rezolvarea anumitor scopuri fiscale. Aceste scopuri pot fi atinse, în mod corect, prin modificarea Codului fiscal fără a sili standardele naționale de contabilitate prin introducerea unor noțiuni (norme) care nu corespund bunelor practici contabile internaționale (IFRS), practici la care noi am declarat că am aderat. Abordarea fiscală (T.V.A.) privind „diferența de sumă" se bazează pe concluzia că aceasta constituie o ajustare a valorii de vînzare (livrare) a mărfurilor (serviciilor) livrate, dar acest fapt nu corespunde conținutului economic al acestei noțiuni. Conținutul SNC noi consolidează această concluzie, iar Codul fiscal nu conține norme speciale privind impozitarea cu T.V.A. a diferențelor de sumă.

Veaceslav Ciobanu
Administrator „OptimAudit" SRL, contabil certificat ACAP

Comentarii Adaugă comentariu
Veaceslav Ciobanu / 19.10.2015 12:34
Parerea ca cele scrise in arttocol si referintele la IFRS este ceva prea complicat nu o impartasesc. Avem o generatie noua de contabili care dortesc sa cunoasca standarde performante si care detin surse de informatie diferite accesibile pentru toti contabilii (internet) si de la tara si de la oras. Imi aduc aminte in aceasta ordine de idei de anul 1998, cind SNC au fost publicate dupa data oficiala de intrare in vigoare - 1 ianuarie 1998 si era ceva absolut nou! Plan de conturi nopu! Atunci in realitate au vazut lacrimi in ochii unor contabili, panica si teama ca nu vor putea sa faca fata. Dar au reusit! Asa ca nu trebuie sa ne fie teama sa le propunem contabililor ceva performant pe motiv ca este complicat. IFRS in acest caz este cea mai buna calauza de care trebuie sa ne conducem. Mai jos prezint comentariile unui coleg de breasca (certificat ACCA) care mi le-a transmis la rugamintea mea sa comenteze continutul articolului : "Diferentele de suma (in cazul adus ca exemplu de Dvs in articol) nu se trateaza conform IAS 21, pentru ca creanta nu este denominata in valuta straina. Acea prevedere in contract ca plata se va efectua in MDL la cursul de schimb din data platii (care poate sa difere de data livrarii), reprezinta un intrument financiar derivativ incorporat in contractul gazda (host contract). Vedeti sectiunea 4.3 din IFRS 9 (sau punctul 10 in IAS 39) despre "embedded derivatives"- instrumente financiare incorporate. Acolo sunt 3 conditii pentru a putea recunoaste separat acest instrument incorporat. Daca sunt indeplinite, atunci acest instrument se masoara la valoarea justa, reevaluandu-se la fiecare data de raportare prin contul de profit si pierdere.Suma reevaluarii va fi egala cu diferenta de curs (in cazul daca plata avea sa fie in EUR) doar ca se reflecta distinct, nu in rezultatul din activitatea financiare, dar intr-un rand separat in contul de profit si pierdere.
Răspunsuri (3)

ghenadie negara / 23.10.2015
propun sa fiu invitat si eu la discutia care va avea loc in cadrul consiliului la capitolul respectiv (diferente de suma si valoare impozabila) precum si la capitolul revinzarea serviciilor comunale - livrare impozabila sa nu. mersi. daca trebuie de adunat semnaturi, eu adun. ink o data mersi. numai bine va doresc.

Veaceslav Ciobanu / 23.10.2015
Scuzati, se vede ca mesajul meu n-a fost inteles corect. N-am pretins ca SNC sa nu fie respectat, cerintele standardelor pina cind sunt in vigoare trebuie respectate. Am vrut doar sa spun ca prevederile SNC ce tin de notiunea de diferenta de suma este o inventie nationala si nu se intilneste in practica internationala, nu se contine in IFRS, macar ca se declara ca SNC au fost scrise in baza acestor standarde performante. Am vrut ca contabilii sa cunoasca continutul economic al acestui fapt economic - diferente de suma in intelegerea SNC, si cum este interpretat acesta conform IFRS. Eu am scris pe 2 pagini concluziile pe care nu le-am auzit de la nimeni anterior nici intr-o publicatie nationala si la care am ajuns pe parcursul unei perioade mari de timp citind si recitind IFRS 9, IFRS 7, IAS 32 si IAS 39. Asa ca scopul a fost ca alti contabili sa cunoasca si sa ajunga mai usor la aceste concluzii!! Cind cunosti este mai usor sa te descurci. De asemenea, am vrut sa provoc discutii, dar din pacate ...reactiile au fost putine. Alta aspect sunt interpretarile fiscale, conform carora aceste diferente de suma sunt impozabile cu TVA, de asemenea, nu sunt argumentate, dar pina cind n-au fost anulate recomand sa fie respectate. Urmeaza sa demonstram organelor de reclementare fiscala ca aceasta abordare care se contine in articol este corecta conform Codului fiscal. Succese!

ghenadie negara / 22.10.2015
si ce trebuie sa faca contabilul, entitatea la care lucreaza aplicind SNC: sa aplice normele SNC referitor diferentelor de suma, sau sa mearga pe calea costatarii "embedded derivatives" ? mersi

Răspunde
 

Anna / 15.10.2015 16:17
D-le Veceslav Ciobanu , explicati Va rog , in cazul cand diferentele valutare apar intre 2 rezidenti din Moldova ( in baza contractului ) , e nevoe de scris facturi pentru confirmarea diferentelor valutare ? Concretizati pentru platitorii TVA - ambii rezidenti . Multumesc anticipat
Răspunsuri (1)

Veaceslav Ciobanu / 19.10.2015
Da, in cazul diferentelor de suma, in conformitate cu abordarea la zi a organelor cu functii de control fiscal, diferentele de suma sunt interpretate ca modificare a pretului de vinzare a bunului (serviciului), modificare a valorii impozabile a livrarii impozabile cu TVA. Corespunzator, pentru aceste diferente urmeaza sa fie intocmita factura fiscala (+ sau -) de ajustare a valorii impozabile a livrarii impozabile art.98 Cod fiscal. Macar ca conform Planului de conturi contabile in vigoare aceste diferente se prezinta in componenta rezultatelor din activitatea financiara (cont 622.2, 722.2)!? Dar, dupa cite cunosc din surse neoficiale, nici in cadrul organelor de control fiscal nu toti impartasesc aceasta abordare si sunt sanse ca aceasta sa fie revizuita.

Răspunde
 

ghenadie negara / 12.10.2015 18:30
conform art. 756(1) din CC al RM Preţul bunului trebuie să fie fixat în bani. Conform Legii Republicii Moldova cu privire la bani, Nr.123-XII din 15.12.1993, publicată în Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr.3/51 din 30.03.1993, articolul 3 moneda naţională, leul, este unicul instrument de plată pe teritoriul Republicii Moldova. (nu invocam cazurile speciale care sunt prevazute de Legea privind reglementarea valutara la art. 21). Astfel, in cazul cind pretul din contract este legat de o conditie, in final tot pretul se plateste (sumă de bani pe care trebuie să o plătească cumpărătorul pentru achiziționarea unui produs sau pentru un serviciu. sursa dex), astfel ca pretul platit in final si conditionat(in cazul discutat de variatia unor cursuri valutare/ monetare) poate fi diferit de cel indicat initial in facturi fiscale la livrare, dar in final tot pret ramine . Astfel, ca organul de administrare fiscala corect aplica regula cu ajustarea valorii impozabile rezultate din modificarea pretului. nu prea sunt jurist, asa ca ma rog de ma iertati daca ceva. mersi
Răspunde
 

ghenadie negara / 12.10.2015 10:57
scuze de intirziere la analiza articolului. dl Ciobanu face un lucru mare, analizind prevederile SNC prin prisma prevederilor IFRS. dar, sa nu uitam, ca fiecare jurisdictie isi face/ aproba si aplica normele sale, inclusiv si in jurisdictiile invocate. deci, o diferenta de suma este un fapt care se naste din mai multe circumstante, si in opinia mea, gresit este legata de catre autor doar de curs valutar, in speta de cursul oficial al valutelor straine fata de leul moldovenesc). vreau sa mentionez, ca diferentele sumare apar intr-o serie variata de circumstante si nu intotdeauna este legata de cursul oficial: - legata de cursul de import al activelor,- legata de cursul comercial de vinzare al valutei de plata aplicat de banca care deserveste vinzatorul, - legata de un plafon maxim de variatie a cursului oficial valutar, etc. astfel partile contractante prin aceasta masura asi asigura riscul de variatie a cursului monedei nationale , astfel ca diferenta sumara nu are scop fiscal. dupa mine, diferentele de suma si trebuiau constatate (in SNC) anume la plata, cu scopul contracararii abuzurilor de catre entitati in acest sens (prin stabilirea cursurilor de referinta favorabile la data raporartarii). in opinia mea, asta si este diferenta dintre diferenta de curs si diferenta sumara. in ceia ce priveste ajustarea valorii impozabile ca rezultat al diferentelor sumare, juristii sa ne spuna, daca asta este o modificare de pret avind la baza leul moldovenesc, si nu prea cred ca instantele de judecata sa nu aprobe pozitia fiscului la acest capitol in raport cu diferentele de suma (o abordare echitabila). PS diferentele de suma excluse din CF al rusiei din 01.01.2015 nu au nici o treaba cu SNC din Moldova, intrate in vigoare din 01.01.2014. mai ales in conditiile politice actuale
Răspunde
 

Valentina / 28.09.2015 09:25
Cu tot respectul fata de Dnul Ciobanu V. Dar, faceti un simplu lucru, dicutati cu contabilii "simpli" (fara certificari, din direrite teritorii) si datile lor sa compare definitia de curs valutar din IAS 16 si SNC si intrebatii pe ei ce parere au. PS: nu vreau sa supar contabilii, sau sai impart in categorii.
Răspunsuri (1)

valentina / 12.10.2015
scuzati IAS 21

Răspunde
 

Sergiu / 24.09.2015 22:27
Deci pina la urma diferențe de sumă apar când plată se face după dată livrării (factură fișcă emisa) sau și în cazul când se plătește în avans? Exemplu compania A rezident al RM da în chirie spațiu de oficiu companiei B rezident al RM ,plată lunară este de 1000$ per lună. Conform contractului plată se efectuează în avans pina la dată de 10 a lunii curente Pe 10-09-15 s-a achitat 1000$ la cursul de 19.00 - 19000 mdl Curs la dată facturării este de 20.00 - 20000mdl În cazul acesta apare diferență de sumă? La ce sumă va fi scrisă factură fiscala?
Răspunsuri (2)

Petru / 28.09.2015
Sergiu, depinde cum este intelegerea, In mod normal in contract aceasta se indica, si logic ar fi ca factura sa fie scrisa la cursul din data achitarii si atunci nu apare nici o diferenta. Dar daca in contract este indicat ca se achita la cursul din data facturarii, atunci scriti factura de 20 000 lei si ulterior el achita diferenta

Veaceslav Ciobanu / 28.09.2015
Conform SNC Diferente de curs valutar si de suma in cazul cind plata se efectueaza in avans diferenta de suma nu apare, daca in contract este stipulat ca plata pentru servicii de locatiune se efectueaza in MDL la cursul de schimb de la data platii. Locatorul ar urma sa factureze serviciile de locatiune la cursul de schimb de la data la care a fost incasata plata de la locatar si alte diferente de suma nu apar, daca plata a fost efectuata integral. Este posibila si situatia in care locatorul va factura plata de locatiune folosind cursul de schimb valutar de la data facturarii si locatarul efectueaza plata in aceasta valoare, acest caz nu cade sub incidenta SNC analizat. Totul depinde de continutul contractului. In acest caz, cursul valutar este folosit pentru determinarea valorii serviciilor de locatiune, diferente de suma nu apar.

Răspunde
 

Veaceslav Ciobanu / 24.09.2015 14:58
Tatiana, in exemplul Dvs se recunosc diferente de curs valutar.
Răspunde
 

Tatiana / 24.09.2015 13:44
Buna ziua, Imi spuneti va rog cum se va contabiliza ca diferenta de suma ca diferenta de curs valutar, cand serviciile sunt prestate pe teritoriul Republicii Moldova pentru nerezidenti si plata este efectuata in valuta de catre nerezidenti?
Răspunsuri (1)

petru / 24.09.2015
Diferenţă de curs, nu are importantă unde a fost prestat serviciu

Răspunde
 

 
Nume, Prenume *: E-mail:
Comentariu * caractere rămase  
© 2017 Contabil Şef. Toate Drepturile Rezervate.