Prima  |  Articole  |  Contabilitate | "Diferenţe de sumă" – aspecte contabile şi fiscale. Altă abordare.

"Diferenţe de sumă" – aspecte contabile şi fiscale. Altă abordare.

25.08.2012   7449   5   Veaceslav Ciobanu, Contabil certificat ACAP, Administrator "OptimAudit" S.R.L.

Votează: 0.0/5 (0 Voturi )

imprimare

"Diferenţe de sumă" – aspecte contabile şi fiscale. Altă abordare.

De mai multe ori am menţionat că unele din probleme, legate de înţelegere a legislaţiei fiscale, au la bază, în primul rînd, necunoaşterea bună a standardelor performante de contabilitate, lipsa experienţei în implementarea acestor standarde. De cîţiva ani s-a declarat trecerea obligatorie sau facultativă la Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (SIRF), dar eforturi consistente pentru a le cunoaşte nu depunem (autorităţi de stat, entităţi, contabili, auditori, etc). Puţină lume cunoaşte aceste standarde, luînd în consideraţie faptul că pentru o categorie de întreprinderi acestea sunt obligatorii pentru folosinţă. Inclusiv şi din acest motiv, nu avem răspunsuri la multe întrebări şi, ca rezultat, în unele cazuri păşim pe o pistă greşită.

Problema facturilor fiscale în cazul diferenţelor de sumă

Un exemplu în acest sens este şi situaţia ce ţine de aspectele contabile, fiscale, legate de aşa numitele “diferenţe de sumă”, care apar în cadrul unui contract de vînzare-cumpărare (prestare servicii) între două entităţi rezidente în care valoarea mărfurilor spre vînzare (serviciilor acordate) este stabilită în valută străină, dar achitarea se face în valută naţională la un curs de schimb valutar, stabilit de părţi (mai des se foloseşte cursul oficial stabilit de BNM), la data plăţii. Care este conţinutul economic al diferenţelor, care apar odată cu reflectarea faptelor economice în evidenţa contabilă, ca rezultat a aplicării a două cursuri de schimb valutar: la data livrării mărfurilor (serviciilor) şi la data plăţii? Sunt diferenţe de curs valutar? Sunt diferenţe de sumă? Dar care este conţinutul pe care, îl punem în aceste cuvinte “diferenţe de sumă”? Care sunt aspectele contabile, inerente acestei noţiuni? În careva acte normative este dată definiţia la această noţiune? Care este regimul fiscal de impozitare (T.V.A.) al acestor diferenţe? Sunt deductibile în scopuri fiscale? Datoria (creanţa) faţă de un rezident stabilită în valută străină poate fi reevaluată la data întocmirii bilanţului contabil în dependenţă de evoluţia cursului de schimb valutar? Care este legătura dintre diferenţele de sumă şi scrierea facturilor fiscale (facturilor)? Lista neclarităţilor şi incertitudinilor, legate de această problemă, poate fi prelungită. De mai mulţi ani, din lipsa unor răspunsuri clare, bazate pe careva norme ale legislaţiei fiscale, este ţinută în neştiinţă toată lumea, în primul rînd contribuabilii, creîndu-le probleme, incomodităţi, cheltuieli neargumentate, făcîndu-i vulnerabili în faţa oricărui control fiscal.

Cea mai dureroasă şi actuală problemă pentru multe entităţi ţine de eliberarea facturilor fiscale (facturilor) în legătură cu apariţia acestor diferenţe de sumă. În primul rînd, aceasta să referă la companiile din domeniul asigurărilor, la companiile de leasing, care au în administrare multe contracte, semnate cu persoane fizice şi juridice în valută străină, termenele de plată fiind lunare pe parcursul unei perioade mare de timp (un an şi mai mult). Scrierea facturilor în raport la fiecare contract, la apariţia fiecărei diferenţe de sumă (la data plăţii şi la data reevaluării la sfîrşitul lunii), pentru unele entităţi este o problemă nerealizabilă din lipsă de posibilităţi materiale (costuri facturi), resurse umane şi mijloace tehnice (soft-uri sofisticate). În cele mai dese cazuri, aceste cheltuieli (scrierea facturilor pentru diferenţe de sumă) nu sunt argumentate, inclusiv, din punct de vedere al administrării fiscale. Dar, din păcate, această situaţie durează de mai mulţi ani, dar nimeni, pînă cînd, nu şi-a asumat responsabilitatea să găsească o rezolvare rezonabilă a acestei probleme importante atît pentru entităţi, cît şi pentru o administrare fiscală eficientă.

Exemplul unei companii de asigurări

Marea majoritate a contractelor care le semnează o companie de asigurări stabilesc plata primelor de asigurare în rate şi sunt stabilite în valută străină. Plata, de regulă, să efectuează în lei. La momentul plăţii apar diferenţe dintre cursul stabilit în contract la ziua semnării contractului şi cursul din ziua plăţii. Pentru această diferenţă urmează să fie întocmită o factură (serviciile de asigurare sunt scutite de T.V.A.), dacă considerăm că această diferenţă este parte componentă a primei de asigurare? Cînd se întocmesc aceste facturi, la data fiecărei plăţi, la data raportării, la sfîrşitul contractului? Sau la fiecare dintre ele? Scrierea facturilor pentru o entitate în acest caz este o problemă mare şi cere resurse considerabile.

Contabil ingenios

Într-o discuţie cu un contabil şef, aceasta mi-a mărturisit, că entitatea pe care o reprezintă are în derulare  un contract de leasing financiar, semnat cu o companie rezidentă, care a început să-i prezinte la sfîrşitul lunii facturi privind diferenţele de sumă scrise pentru fiecare zi!?? Cît de ingenioşi sunt contabilii noştri, numai să nu cadă în nemila inspectorilor fiscali. Dar discursul şi neclarităţile interlocutorului meu, nu ţineau de sentimente de compasiune faţă de compania de leasing, care e nevoită să emită facturi în fiecare zi, dar de problemele care le provoacă acest fapt pentru contabilitatea sa. Fiecare factură zilnică prezentată de locatar urmează să fie reflectată în parte în contabilitatea locatarului? Cît timp va ocupa aceasta pentru munca contabilă?

Este corect ca facturile pe diferenţe de sumă să fie întocmite zilnic? Sau la momentul plăţii? Dar la momentul reevaluării soldului? Din păcate, răspunsuri clare la aceste întrebări nu avem. Şi asta după mulţi ani de implementare a Codului fiscal, SNC şi Legii contabilităţii!? Astfel, entităţile se asigură cum pot, unele întocmesc facturi zilnici, numai să nu fie sancţionaţi.

Ce conţinut se pune în noţiunea de diferenţă de sumă?

Cum a apărut noţiunea “diferenţă de sumă” acum este greu să ne amintim, cert este că în Codul fiscal, SNC aceasta noţiunea nu este. De asemenea, constatăm că această noţiune a intrat în uz, şi tacit se foloseşte de autori în publicaţiile periodice de contabilitate, de către inspectorii fiscali în actele de control, se întîlneşte în unele explicaţii ale organelor de stat la interpelările contribuabililor. Sensul care-l acordă toată lumea acestei noţiuni, este următorul: “Diferenţa de sumă” nu este altceva decît modificarea preţului de vînzare a mărfurilor (serviciilor) facturate anterior în rezultatul modificării cursului de schimb valutar a valutei din contract faţă de valuta naţională. În termeni contabili aceasta înseamnă modificarea venitului din vînzări, constatat la data vînzării. De aici reiese şi toate aspectele fiscale, de întocmire a facturilor fiscale, etc. Este corectă o aşa abordare?

Exemplu din practică unei entităţi

O să încerc să răspund la întrebarea de mai sus, analizînd un exemplu de situaţie practică. O întreprindere rezidentă a Republicii Moldova produce şi realizează covoare, atît pentru export, cît şi pentru clienţi din ţară. Preţul este de 1000 Euro per bucată (fără T.V.A.), rezidenţii vor efectua plata în lei la cursul oficial de schimb valutar, stabilit de BNM, la data plăţii. Să presupunem, că marfa a fost livrată la data de 15.05.201X (curs BNM 1 Euro=15,40 lei), iar plata a fost făcută la 15.06.201X (1 Euro=15,20 lei), atunci, urmînd această logică, venitul din vînzări la momentul vînzării va fi constatat în valoare de 15 400,00 lei. Cumpărătorul va achita în lei 1000 Euro dar la alt curs ce va constitui 15 200,00 lei. Apare o diferenţă de 200,00 lei. Este o diferenţă de sumă, care modifică venitul din vînzarea covorului. Cu această sumă se va corecta venitul din vînzări, constatat la momentul livrării, care va constitui 15 200,00 lei, iar cumpărătorul urmează să corecteze costul de achiziţie a covorului. Entitatea vînzătoare la momentul plăţii urmează să emite o factură fiscală de corectare a valorii livrării (preţului de vînzare), stabilită în factura anterioară. Şi dacă să urmăm logica stabilită în prezent în noţiunea de diferenţă de sumă, în cazul cînd cumpărătorul covorului va achita bunul în zece rate, la fiecare plată următoare, vînzătorul urmează să emite o nouă factură fiscală de corectare, să găsească cumpărătorul şi să-i înmîneze factura fiscală, care să conţină diferenţa de sumă, iar acesta urmînd să o reflecte în contabilitatea sa. Dar dacă vînzătorul are sute de contracte de acest fel şi plăţile se fac lunar (companii de leasing, asigurări, etc.), atunci eliberarea facturilor fiscale (facturilor) devine o problemă mare pentru entitate şi un articol semnificativ de cheltuieli (o factură fiscală costă mai mult de 1 leu). Dar cîte erori pot fi comise? Amenda pentru neprezentarea facturii fiscale în termenele stabilite este de 3600 lei pentru fiecare factură neprezentată (art. 260 din Codul fiscal), pentru întocmirea neconformă (incompletă) a facturilor fiscale amenda este 200 de lei pentru fiecare caz (art.257 alin.(1) CF).

Diferenţe de sumă şi SIRF

Filozofia (principiile) care stă la baza Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară (SIRF) nu prevede modificarea venitului de la realizarea unor bunuri (servicii) în dependenţă de careva evenimente ulterioare. În cazul diferenţelor de sumă, un aşa eveniment reprezintă modificarea cursului de schimb valutar. Astfel, în baza acestei concluzii, înaintez o părere, care are la bază studierea SIRF-urilor, SNC, că abordarea conform căreia aşa numitele diferenţe de sumă care modifică preţul de realizare (valoarea venitului) a bunurilor (serviciilor) nu este corectă şi nu corespunde principiilor Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară, SNC.

Să presupunem că la data de 15.05.201X vînzătorul va realiza un bun unui nerezident la acelaşi preţ de 1000 Euro şi se achită la data de 15.06.201X. Entitatea va primi în cont 1000 Euro ce va constitui la cursul oficial al BNM din această zi – 15 200,00 lei. Referitor la acest caz, noi cunoaştem că venitul din vînzări nu se recalculează, iar diferenţa apărută este diferenţă de curs valutar şi urmează să se trateze în corespundere cu SNC 21 Diferenţe de curs valutar. Dacă să presupunem că conţinutul atribuit “diferenţelor de sumă” este corect, atunci reiese că pentru două situaţii după conţinut (preţ marfă 1000 Euro şi achitat în aceiaşi zi) identice, venitul din vînzări constatat ar fi diferit (?!!). Numai pe motiv că diferă valuta de plată?

Plăţi în valută străină între rezidenţi şi diferenţele de sumă

Dar dacă plata între rezidenţi se efectuează în valută străină? Legislaţia Republicii Moldova permite în unele cazuri efectuarea plăţilor în valută străină între rezidenţi chiar pe teritoriul Republicii Moldova. În conformitate cu modificările operate în Legea privind reglementarea valutară nr. 62-XVI  din 21.03.2008 se permit achitările între rezidenţi în valută străină dacă una dintre părţi este persoană juridică ce exercită activitate de asigurare, leasing, microfinanţare. În acest caz, conţinutul şi forma plăţii pentru contractele semnate cu un rezident sau cu o companie nerezidentă sunt identice. Preţul este stabilit în valută străină, banii vin în cont în aceiaşi valută. Diferenţe vor apărea şi în acest caz. Dar de ce natură sunt acestea: sunt diferenţe de sumă, diferenţe de curs sau diferenţe de altă natură? Dacă parte a contractului este un nerezident, ştim că aceste diferenţe se numesc diferenţe de curs valutar şi ele nu influenţează venitul din vînzări, nu apar obligaţiuni de a întocmi facturi adăugătoare pentru diferenţele de curs. Acestea se contabilizează de vînzător (cumpărător) în baza unei note de contabilitate, care conţine calculele corespunzătoare şi semnătura persoanei responsabile.

Dar dacă parte a contractului, care este stabilit în valută străină şi plata se face în aceiaşi valută, este o entitate rezidentă? În acest caz, este diferenţă de curs sau diferenţă de sumă? Urmează să fie corectat venitul din vînzări, să fie întocmită o factură fiscală pe diferenţă? Pot să presupun (scriu aşa deoarece nu există nici o explicaţie cu referire la norme din legislaţie a organelor abilitate în acest sens), urmînd logica publicaţiilor şi explicaţiilor existente la acest moment, că şi în acest caz vînzătorul ar urma să corecteze valoarea venitului de la realizarea bunului şi să întocmească o factură fiscală (factură) de corectare a valorii de realizare a bunului (venitului din vînzări) pentru a exclude obiecţiile din partea organelor cu funcţii de control fiscal.

Altă abordare

Ar putea să pară că în cazul unui contract în valută străină dintre doi rezidenţi (mai ales în cazul cînd achitarea se face în valută străină) avem o diferenţă de curs valutar. Aceasta afirmaţie este cu mult mai aproape de adevăr, decît conţinutul care se pune în prezent în diferenţe de sumă, în sensul precum acestea modifică valoarea de vînzare (venitului) a bunului (serviciului).

Pentru a răspunde la întrebările puse în acest articol, propun, să analizăm conţinutul economic al acestor diferenţe şi al operaţiunilor economice din care aceste diferenţe apar. Înţelegerea, după mine, este foarte simplă. Care este conţinutul economic al unui contract între doi rezidenţi în valută străină? De ce vînzătorul alege o altă valută, presupun o valută mai stabilă? Răspunsul îl cunoaşte fiecare dintre noi, pentru a-şi asigura riscurile, legate de devalorizarea valutei naţionale în cazul în care termenele de plată nu corespund cu data livrării bunului (serviciului)!?? Cu atît mai mult, dacă termenele de plată sunt extinse în timp. Prin acest instrument (plată în lei legată de altă valută mai stabilă) vînzătorul se asigură de riscurile, legate de devalorizarea valutei naţionale. Din acest punct de vedere şi urmează să analizăm conţinutul economic al acestor diferenţe pe care le numim diferenţe de sumă. Presupun semnarea unui contract în care, plata este legată de altă valută, este un instrument financiar, folosit de vînzător, pentru a-şi asigura riscurile legate de devalorizarea valutei naţionale mai puţin stabile în comparaţie cu altă valută străină. Din acest punct de vedere, conţinutul economic al diferenţelor analizate nu seamănă să fie diferenţe de curs valutar.

După mine, nu este vorba de diferenţe de curs valutar, deoarece în acest caz, vînzătorul, semnînd un contract în valută străină, urmăreşte alte scopuri – să se asigure de riscurile valutare.

Confirmare la cele spuse mai sus putem să găsim şi în Standardul Internaţional de Contabilitate 21 Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar „Acest Standard nu se aplică la contabilizarea acoperirii riscurilor pentru elemente valutare, inclusiv contabilitatea pentru acoperirea împotriva riscurilor pentru elemente valutare, … IAS 39 se aplică pentru contabilitatea de acoperirea împotriva riscurilor”.

Într-adevăr soluţiile contabile privind diferenţele analizate urmează să le găsim în IAS 39 Instrumente financiare.

În concluzie vreau să lansez şi să pun în discuţie următoarea teză – diferenţele care apar în cadrul unui contract în valută dintre doi rezidenţi nu sunt nici diferenţă de sumă (în sensul diferenţe care modifică valoarea de vînzare a bunului), nici diferenţe de curs valutar (în sensul SNC 21 Diferenţe de curs valutar). Aceste diferenţe urmează să fie contabilizate în conformitate cu IAS 39 Instrumente financiare, aspectele fiscale urmează să fie stabilite în conformitate cu cerinţele legislaţiei privind impozitarea veniturilor (cheltuielilor) din activitatea financiară.

Diferenţă de sumă, după părerea mea, este o invenţie pur moldovenească, în parte ce ţine de conţinutul care i se atribuie, şi nu se regăseşte în textul Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară şi SNC.

Diferenţe de sumă şi SNC noi

Diferenţele de sumă se regăsesc în proiectele SNC noi, care se elaborează în prezent de Ministerul finanţelor. Proiectul SNC 21 se numeşte Diferenţe de curs valutar şi de sumă. Se propune ca diferenţele de sumă să fie reflectate direct în conturile de venituri şi cheltuieli fără a fi corectate veniturile din vînzări anterioare, aceasta-i o abordare corectă. Nu sunt de acord că aceste diferenţe se regăsesc în SNC care reglementează diferenţele de curs valutar. Natura acestora este alta şi urmează să fie privite ca un instrument financiar împotriva riscurilor valutare, dar nu ca diferenţe de curs valutar.

Concluzie

Articolul dat are un caracter provocator, în sensul bun al cuvîntului. Sper să provoace discuţii şi poate şi careva decizii ale organele abilitate, care în rezultat, vor elimina toate neclarităţile şi îndoielile, legate de aceste diferenţe, şi acestea vor fi tratate sub aspect contabil şi fiscal în corespundere cu conţinutul lor economic.

Veaceslav Ciobanu

Contabil certificat ACAP,

Administrator „OptimAudit” S.R.L.

Comentarii Adaugă comentariu
Sv.Rabei / 25.09.2012 15:02
mda, interesant de citit, si eu apreciez dorinta dvs., dle Ciobanu, de a clarifica acest subiect. Insa, din pacate, sunt mai multe intrebari decit raspunsuri. De 10 ani incoace tot ma confrunt cu diferentele de suma, si in practica mea le-am contabilizat in 2 moduri : 1. ca corectare a venituri din vinzari (asa credeam eu pe atunci ca era corect), 2. apoi ca modificare a conturilor 612/714...ceea ce fac si pina in prezent, cu toate ca alti autori propun 622/722...nu vad mare diferenta din pct. meu de vedere si pt compania in cadrul careia activez. Cit tine de TVA, da, inspectorii aplica art.98...modificarea preturilor, dar !!! nu s-au implicat niciodata in a intelege cu adevarat de unde, si de ce, si cum apar ele, si cum trebuie impozitate sau contabilizate. O alta problema majora este explicarea acestui "fenomen" ca diferenta de suma - clientilor... si ce e si mai interesant, ca explicatia se cere mai ales atunci cind diferenta este negativa pentru ei si pozitiva pt noi ))) Iar includerea in contracte a prevederii privind facturarea diferentelor mari beneficii nu a adus. Sper, ca o data si o data, sa se faca lumina peste aceasta problema, e si timpul ....
Răspunde
 

Svetlana / 29.08.2012 08:46
Stimate domnule Ghenadie! Poate nu am atita practica ca dvs si nu infirm ceea ce ati spus, dar totusi, consider ca este discutabil (mai ales la un control, cind dumnealor le convine), art.98" Valoarea impozabila a livrarii impozabile (si ne uitam la art.97 alin.1)... urmeaza a fi ajustata.... lit.a) "....valoarea livrarii impozabile, aprobata anticipat, s-a schimbat ca rezultat al schimbarii preturilor". Iar, daca aveti timp, sa va uitati in revista Contabilitate si Audit nr.5/2009 pag.8 si Scrisoarea IFPS nr.17-2/1-13-511-2873/10 din 15 mai 2009.
Răspunde
 

ghenadie negara / 28.08.2012 22:03
stimate domnule Ciobanu. apreciez f. mult opera pe care ati expuso, insa pentru contabilul autohton problema in sine se reduce la: - ce reprezinta sub aspect contabil diferenta de suma, iar raspunsul este evident: aceasta este o diferenta aparuta din recalcularea datoriilor sau creantelor exprimate in lei moldovenesti insa legate de o alta unitate monetara la o paritate stabilita de catre parti (in acest sens aveti dreptate cind vorbiti de alte reguli decit cele stabilite de IAS21), insa facind trimiteri la IAS39 presupun ca creati un confuz in rindurile contabililor, inclusiv si din motivul ca IAS 39 este cel mai complicat standard de contabilitate iar problema diferentelor de suma nu este atit de complicata ca sa o reglam prin IAS 39 (eu inteleg ca contabilitatea trebuie sa fie cit mai precisa, insa costurile cu contabilitatea acestor diferente de suma prin prisma IAS 39 in acest caz concret nu justifica efectul, mai ales ca in cazul unor paritati moneda1/moneda2 stabilite prin contract nici pe departe nu miroase a pret de piata sau valoare justa); - momentul de constatare a acestor diferente de suma (la facturare, la plata, la data intocmirii raportului financiar, etc.); - documentul primar ce trebuie intocmit la constatarea acestor diferente de suma, iar reesind din continutul sau economic diferenta de suma nu este o modificare de pret, astfel ca in acest caz ptr diferente de suma nu trebuie perfectate facturi fiscale (dar obiceiu in acest caz bate legea); -si impozitarea acestor diferente, in special constatarea diferentelor negative in componenta deducerilor.
Răspunde
 

ghenadie negara / 28.08.2012 21:36
stimata svetlana, SNC nou care se discuta desigur isi are importanta prin prevalarea normelor de contabilizare a acestor diferente de suma peste normele stabilite conform SNC 2 si SNC 16 (in special) si momentele de constatare a acestora. problema ridicata de Dstra referitor la documentarea si impozitarea acestor sume, in special cu TVA, nu se regaseste in SNC, astfel ca aceste momente ar trebui sa se regaseasca in legislatia fiscala. La acesta problema nu gasiti raspuns in CF, pe motiv ca in acesta lipseste notiunea de diferenta de suma precum si impozitarea acestora, in special cu TVA. mai mult decit atit, notiunea de diferenta de suma din SNC, care de fapt presupune o constatare de diferenta din recalcularea de creante si datorii, va crea un mare confuz in aplicare "obiceiului" de documentare a "ajustarii valorii impozabile", pentru ca in acest caz art.98 CF nu prevede ajustarea valorii impozabile.
Răspunde
 

Svetlana / 28.08.2012 09:50
Intradevar, apar probleme la documentarea si contabilizarea diferentelor de sume. Dupa parerea mea, aceste sume nu tb sa modifice costul/venitul vinzarilor si ar fi corect (dupa parerea mea) sa fie contabilizate la alte venituri/cheltuieli (612/712).In acest caz, se poate de diferentiat,vizualizat si analizat evolutia acestora.Iar, in cazul documentatiei, se scrie factura fiscala (platitorii de TVA) la soldul sumei pe fiecare contract sau anexa la contract.Deasemenea, consideram ca sa nu apara intrebari/probleme de diferit gen, se poate in contract de indicat un punct referitor la momentul eliberarii documentului privind diferentele de suma, SAU achitarea sa fie efectuata la cursul facturarii (daca achitarea e ulterioara) sau factura (fiscala) sa fie eliberata la cursul recalculat la data primirii avansului.
Răspunde
 

 
Nume, Prenume *: E-mail:
Comentariu * caractere rămase  
© 2017 Contabil Şef. Toate Drepturile Rezervate.