НСБУ «ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В СЕЛЬСКОМ ХОЗЯЙСТВЕ»

Versiunea în limba română

Введение

1. Настоящий стандарт разработан на основе Директивы 2013/34/ЕС и МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство».

Цель

2. Цель настоящего стандарта состоит установление порядка учета в сельскохозяйственной деятельности и представление соответствующей информации в финансовых отчетах.

Сфера действия

3. Настоящий стандарт регламентирует порядок учета и представления соответствующей информации в финансовых отчетах, относительно:

• биологических активов;
• себестоимости биологических активов и сельскохозяйственной продукции.

4. Настоящий стандарт не применяется для учета:

• земельных участков и других долгосрочных активов, связанных с сельскохозяйственной деятельностью (НСБУ «Долгосрочные нематериальные и материальные активы»);
• земельных участков и других долгосрочных активов, входящих в состав инвестиционной недвижимости, связанной с сельскохозяйственной деятельностью (НСБУ «Инвестиционная недвижимость»);
• продукции, полученной в результате переработки сельскохозяйственной продукции после ее сбора (НСБУ «Запасы»);
• продукции, не связанной с сельскохозяйственной деятельностью (например, сбор грибов или лесных фруктов);
• субсидий (НСБУ «Собственный капитал и обязательства»).

Примеры биологических активов, сельскохозяйственной продукции и продукции, полученной в результате ее переработки, приведены в таблице 1.

Таблица 1

Биологические активы, сельскохозяйственная продукция и продукция, полученная в результате ее переработки

Определения

5. В настоящем стандарте используемые понятия означают:

Сельскохозяйственная деятельность – администрирование субъектом биологической трансформации и сбора биологических активов в целях их продажи или для получения дополнительных биологических активов и/или сельскохозяйственной продукции.

Биологический актив – живое животное или живое растение.

Затраты – ресурсы, выраженные в стоимостном выражении и израсходованные для производства продукции и оказания услуг.

Фактическая себестоимость – фактические затраты субъекта, связанные с поступлением, выращиванием и уходом за биологическими активами и производством сельскохозяйственной продукции.

Плановая (нормативная) себестоимость – затраты, определенные на основе норм и нормативов, установленных субъектом относящиеся к поступлению, выращиванию и уходу за биологическими активами и производству сельскохозяйственной продукции.

Группа биологических активов – совокупность однородных животных (стадо, отара) и/или аналогичных живых растений (насаждения, питомники).

Сельскохозяйственная продукция – продукция, полученная от биологических активов субъекта.

Уборка урожая – отделение сельскохозяйственной продукции от биологического актива и/или группы биологических активов (например, сбор винограда, фруктов и овощей, выкопка саженцев, надой молока, сбор яиц) и/или прекращение жизненных процессов биологических активов (например, рубка деревьев, убой животных и птицы, улов рыбы).

Биологическая трансформация – процесс роста, производства, вырождения и размножения, в результате которых в биологическом активе происходят качественные и/или количественные изменения (например, выращивание отдельных культур в целях получения сельскохозяйственной продукции, выращивание животных для продажи или убоя, выращивание деревьев для получения древесины).

Общие положения

6. Сельскохозяйственная деятельность включает две отрасли:

• растениеводство – выращивание однолетних и/или многолетних сельскохозяйственных культур, лесоводство, цветоводство;
• животноводство – выращивание животных, птицеводство, аквакультура, пчеловодство и др.

7. Растениеводству и животноводству присущи следующие общие характерные черты:

• способность к изменениям – животные и растения подвергаются биологическим изменениям (трансформации), способствующим получению сельскохозяйственной продукции и/или дополнительных биологических активов;
• управляемость изменениями – порядок поддержания биологической трансформации путем улучшения и/или установления необходимых условий для осуществления соответствующего технологического процесса (например, рацион кормления, установленный для животных и птиц, сроки и качество выполнения работ при возделывании сельскохозяйственных культур, обеспечение биологических активов влажностью, светом, температурой);
• измеряемость изменений – количественное и качественное измерение изменения биологического актива (группы биологических активов). Измерение количественных изменений предусматривает выражение объема полученной сельскохозяйственной продукции и/или количество дополнительных биологических активов в количественных показателях (например, зерновая продукция, продукция садоводства и виноградарства, прирост живой массы животных – в килограммах; увеличение количества древесной массы в лесном хозяйстве – в кубических метрах, количество цыплят, гусят). Измерение качественных изменений выражается в качественных показателях (например, качество выращенных животных – категориями упитанности; качество винограда и корнеплодов сахарной свеклы – сахаристостью, зерно пшеницы – содержанием клейковины, кормов – содержанием протеина).

8. Биологическая трансформация приводит к:

• изменениям биологических активов, обусловленным их:

1. ростом (увеличение живой массы и улучшение качества животных и/или растений);
2. вырождением (уменьшение массы и снижение качества животных и/или растений);
3. размножением (получение дополнительных биологических активов – животных и/или растений);

• производству сельскохозяйственной продукции (например, зерна, овощей, фруктов, винограда, молока, шерсти, яиц, меда).

9. Биологический актив или сельскохозяйственная продукция признается на основе метода начисления, если:

• субъект контролирует и идентифицирует биологический актив и сельскохозяйственную продукцию как результат прошлых экономических фактов. Данный критерий соблюдается в случае, если субъект обладает правом собственности или другой формой контроля, связанной с биологическими активами и/или сельскохозяйственной продукцией или, по необходимости, они маркируются при поступлении (например, субъект может обладать правом собственности на животных, если они маркированы в момент приобретения, рождения или отлучки);
• существует обоснованная уверенность, что в будущем субъект получит экономические выгоды от использования биологического актива и сельскохозяйственной продукции. Данный критерий считается выполненным на основе оценки физических свойств актива или продукции (например, стельность коров, наличие здоровых почек на ветках многолетних растений, состояние посевов, живая масса и категория упитанности животных на выращивании и откорме);
• себестоимость биологического актива и сельскохозяйственной продукции может быть определена достоверно.

10. При первоначальном признании биологические активы и сельскохозяйственная продукция оцениваются по первоначальной стоимости, которая определяется в зависимости от источника поступления в порядке, установленном в п. 14-22, 30-32 и 39 настоящего стандарта.

11. В течение отчетного периода согласно учетным политикам, биологические активы и сельскохозяйственная продукция могут оцениваться по плановой себестоимости с ее доведением на отчетную дату до фактической себестоимости.

12.

Бухгалтерский учет биологических активов

13. В зависимости от продолжительности получения экономических выгод и подготовки к использованию по назначению различают:

• долгосрочные биологические активы – зрелые биологические активы, обеспечивающие многократное получение сельскохозяйственной продукции и/или дополнительных биологических активов в течение периода, превышающего один год (например, виноградники, сады, плодоносящие ягодники, многолетние цветочные, кормовые, овощеводческие культуры, взрослые коровы, овцы, свиньи, лошади), а также незрелые биологические активы, находящиеся в период подготовки к использованию по назначению (например, посаженные виноградники и сады до их перевода в состав плодоносящих);
• оборотные биологические активы – животные на выращивании и откорме, включающие отдельные группы зрелых биологических активов (например, кролики, пушные звери, взрослая птица) и незрелых, такие как молодняк животных (например, телята, поросята, ягнята) и животные, выбракованные из основного стада (отары) и поставленные на откорм.

Долгосрочные биологические активы

14. Состав и порядок определения первоначальной стоимости долгосрочных биологических активов обусловлены источником поступления данных активов и включают:

• при приобретении плодоносящих многолетних насаждений, а также животных для пополнения основного стада (отары) – стоимость приобретения и затраты, связанные с покупкой (например, транспортные расходы, расходы по сопровождению животных, маркировке и идентификации, оценке, страхованию, по кормлению животных в пути, таможенные пошлины, сборы за таможенные процедуры);
• при переводе в основное стадо (отару) молодняка, выращенного у субъекта, если назначение его выращивания при первоначальном признании не было определено или, если имеется решение о его выращивании для продажи и/или убоя – фактическую себестоимость животных на начало отчетного периода и плановую себестоимость на их выращивание с начала периода до момента их перевода; если субъект использует только покупные корма – фактическую себестоимость животных;
• при переводе многолетних насаждений в категорию плодоносящих или до смыкания крон (для полезащитных лесных полос, лесных массивов):
• фактические затраты по подъему зяби, посадочному материалу, посадке плюс затраты по выращиванию и уходу за насаждениями в первый и последующие годы нарастающим итогом до их сдачи в эксплуатацию;
• затраты на посадочный материал, работы по посадке, выращиванию и уходу за многолетними насаждениями в случае устранения погибших саженцев в результате чрезвычайных событий, признаются как текущие расходы.

15. Затраты по закладке, выращиванию и уходу за многолетними насаждениями до их перевода в состав плодоносящих, отражаются как увеличение незавершенных долгосрочных биологических активов и уменьшение запасов, затрат вспомогательных производств, косвенных производственных затрат, увеличение текущих обязательств и амортизации долгосрочных нематериальных и материальных активов и т.д.

16. Себестоимость продукции (фруктов, винограда и ягод), полученной от молодых многолетних насаждений (незрелых биологических активов) в период выращивания и ухода за ними до их перевода в состав плодоносящих, определяется согласно с учетными политиками по одному из следующих методов:

• по чистой стоимости реализации;
• по фактической себестоимости.

17. При оценке продукции по чистой стоимости реализации ее себестоимость определяется как разница между рыночной ценой и предполагаемыми затратами по ее реализации и отражается как увеличение запасов и уменьшение незавершенных долгосрочных биологических активов.

Пример 1. В 201Х году субъект посадил 38 340 виноградных саженцев стоимостью 526 500 леев на площади 15 га. Затраты по уходу в первом году вегетации составили 120 000 леев. В конце 201Х года из-за климатических условий было выявлено 3 067 высохших саженцев, которые были заменены весной 201Х+1 года, стоимостью 41 000 леев. Затраты на работы по замене данных саженцев составляют 7 120 леев. Затраты по выращиванию и уходу в последующие годы (201Х+2 – 201Х+5) до перевода виноградника в эксплуатацию составляют 320 000 леев. Рыночная стоимость винограда, собранного в 201Х+4 – 201Х+5 годов, составляет 65 000 леев, предполагаемые затраты по реализации винограда – 4 000 леев. Виноградник был переведен в категорию плодоносящих в 201Х+6 году.

Согласно данным примера, субъект отражает в учете:

в 201Х году:

• себестоимость посадочного материала на сумму 526 500 леев – как увеличение незавершенных долгосрочных биологических активов и уменьшение запасов;
• затраты по закладке, выращиванию и уходу в первом вегетационном году на сумму 120 000 леев – как увеличение незавершенных долгосрочных биологических активов и уменьшение запасов, увеличение текущих обязательств и амортизации долгосрочных нематериальных и материальных активов;

в 201Х+1 году:

• себестоимость высохших саженцев и затраты, связанные с выращиванием и уходом за ними в сумме 51 717 леев [(526 500 леев + 120 000 леев) х 3 067 ед. : 38 340 ед.] – как увеличение текущих расходов и уменьшение незавершенных долгосрочных биологических активов;
• затраты на работы по устранению высохших саженцев в сумме 48 210 леев (41 000 леев + 7 210 леев) – как увеличение незавершенных долгосрочных биологических активов и уменьшение запасов, увеличение текущих обязательств и амортизации долгосрочных нематериальных и материальных активов;

в 201Х+2 – 201Х+5 годах:

• затраты по выращиванию и уходу за виноградником в сумме 320 000 леев – как увеличение незавершенных долгосрочных биологических активов и уменьшение запасов и затрат вспомогательных производств, увеличение текущих обязательств и амортизации долгосрочных нематериальных и материальных активов;
• себестоимость собранного винограда в сумме 61 000 леев (65 000 леев – 4 000 леев) – как увеличение запасов и уменьшение незавершенных долгосрочных биологических активов;

в 201Х+6 году:

• первоначальная стоимость виноградника, переведенного в категорию плодоносящих в сумме 901 993 леев (526 500 леев + 120 000 леев + 41 000 леев + 7 210 леев + 320 000 леев – 51 717 леев – 61 000 леев) – как увеличение долгосрочных биологических активов и уменьшение незавершенных долгосрочных биологических активов.

18. При применении метода фактической себестоимости, себестоимость продукции определяется в соответствии со степенью зрелости (достигнутый уровень производственной мощности) многолетних насаждений в год уборки урожая, которая включает сумму прямых затрат на уборку и транспортировку фруктов, винограда и долю затрат по выращиванию и уходу за многолетними растениями в год уборки урожая. Фактическая себестоимость продукции, полученной в период выращивания и ухода за этими насаждениями до их перевода в категорию плодоносящих, отражается аналогично правилу, установленному п. 17 настоящего стандарта.

Пример 2. Используя данные примера 1, предположим, что в вегетационном периоде 201Х+4 года субъект собрал 15 ц винограда, а в 201Х+5 году – 20 ц с 1 га. Прямые затраты по сбору, сортировке, погрузке и транспортировке винограда составляют в 201Х+4 году – 8 100 леев, а в 201Х+5 году – 10 400 леев. Затраты по выращиванию и уходу за виноградником в 201Х+4 году составляют 80 000 леев, а в 201Х+5 году – 86 000 леев, предполагаемая производственная мощность виноградника, рассчитанная субъектом составляет  80 ц/га.

На основании данных примера, степень зрелости виноградника (достигнутый уровень производственной мощности) составляет:

• в 201Х+4 году: 0,1875 (15 ц : 80 ц);
• в 201Х+5 году: 0,25 (20 ц : 80 ц).

Фактическая себестоимость собранного винограда составляет:

• в 201Х+4 году: 23 100 леев (8 100 леев + 0,1875 х 80 000 леев);
• в 201Х+5 году: 31 900 леев (10 400 леев + 0,25 х 86 000 леев).

Согласно данному методу, субъект оценивает:

• виноград, собранный в период выращивания и ухода за виноградником на сумму 55 000 леев (23 100 леев + 31 900 леев);
• первоначальную стоимость виноградника, переведенного в категорию плодоносящих (зрелых долгосрочных биологических активов) на сумму 907 993 леев (526 500 леев + 120 000 леев + 41 000 леев + 7 210 леев + 320 000 леев – 51 717 леев – 55 000 леев).

Бухгалтерские записи аналогичны записям из примера 1.

19. Незрелые долгосрочные биологические активы, приобретенные для пополнения/создания основного стада (отары), отражаются следующим образом:

• стоимость приобретения и затраты на приобретение незрелых биологических активов – как увеличение незавершенных долгосрочных биологических активов и уменьшение запасов, затрат вспомогательных производств и увеличение текущих обязательств и т.д.;
• затраты по выращиванию и уходу за биологическими активами в период подготовки к использованию по назначению – как увеличение незавершенных долгосрочных биологических активов и уменьшение запасов, затрат вспомогательных производств, увеличение текущих обязательств и амортизации долгосрочных нематериальных и материальных активов и т.д.;
• приплод, полученный от незавершенных долгосрочных биологических активов, оцененный согласно учетным политикам – как увеличение запасов и уменьшение незавершенных долгосрочных биологических активов;
• первоначальная стоимость незрелых долгосрочных биологических активов, переведенных в категорию зрелых (в эксплуатации) – как увеличение долгосрочных биологических активов и уменьшение незавершенных долгосрочных биологических активов.

20. Рабочий и продуктивный скот, сады и виноградники, ягодники плодоносящие, полученные от собственников в виде вклада в уставный капитал, отражается как увеличение долгосрочных биологических активов и уменьшение неоплаченного капитала или увеличение незарегистрированного капитала.

21. Долгосрочные биологические активы, такие как многолетние кормовые культуры (например, люцерна, клевер, эспарцет), цветочные культуры (например, тюльпаны, гладиолусы, пионы, ландыши, гортензии, лаванда, камелии, сирень, нарциссы, лилии), овощеводческие культуры (например, любисток, щавель, хрен, ревень, спаржа), клубничные, земляничные и др. в период подготовки к эксплуатации, включаются в состав незавершенных долгосрочных биологических активов, в последующем переводятся в категорию зрелых долгосрочных биологических активов.

22. Зрелые долгосрочные активы в виде многолетних насаждений, многолетние культуры, рабочий скот (лошади и собаки) амортизируются согласно общим правилам, установленным НСБУ «Долгосрочные нематериальные и материальные активы.

23. После первоначального признания долгосрочные биологические активы оцениваются в соответствии с общими положениями, установленными НСБУ «Долгосрочные нематериальные и материальные активы» и НСБУ «Обесценение активов».

24. При приобретении земельного участка с насаждениями по единой цене она распределяется согласно основам, установленными учетными политиками. Шпалера для виноградников и садов представляет собой отдельный долгосрочный объект материальных активов. При ее установке в первом году закладки многолетних насаждений сумма амортизации шпалеры определяется и относится:

• до перевода виноградника и/или сада в категорию плодоносящих – по затратам на выращивание и уход за ними, и отражается как одновременное увеличение незавершенных долгосрочных биологических активов и амортизации долгосрочных материальных активов;
• после перевода виноградника и/или сада в категорию плодоносящих – по затратам на выращивание и уход за ними, и отражается как одновременное увеличение затрат основной деятельности и амортизации долгосрочных материальных активов.

25. Выбытие долгосрочных биологических активов имеет место в случаях: продажи, безвозмездной передачи другим лицам или в финансовый лизинг, передачи в виде вклада в уставный капитал других субъектов, истечения срока полезного использования, когда дальнейшая эксплуатация невозможна или неэффективна, изменения назначения земельных участков, убоя животных, выбраковки животных из основного стада (отары), чрезвычайных событий и др.

26. Операции по выбытию долгосрочных биологических активов, за исключением убоя, выбраковки и списания животных в результате чрезвычайных событий, отражаются в том же порядке, как и прочие долгосрочные активы в соответствии с общими правилами, установленными НСБУ «Долгосрочные нематериальные и материальные активы» и НСБУ «Собственный капитал и обязательства» следующим образом:

• списание накопленной амортизации – как одновременное уменьшение амортизации долгосрочных биологических активов и долгосрочных биологических активов;
• списание балансовой стоимости – как увеличение текущих расходов и уменьшение долгосрочных биологических активов;
• отражение расходов по выбытию долгосрочных биологических активов – как увеличение текущих расходов и уменьшение затрат вспомогательных производств, запасов, увеличение текущих обязательств и др.;
• отражение продажной (договорной) стоимости долгосрочных биологических активов – как одновременное увеличение денежных средств, текущей дебиторской задолженности и текущих доходов.

27. Убой животных основного стада отражается в учете следующим образом:

• списание балансовой стоимости животных – как увеличение затрат основной деятельности и уменьшение долгосрочных биологических активов;
• затраты по убою – как увеличение затрат основной деятельности и уменьшение запасов, увеличение текущих обязательств и амортизации нематериальных и долгосрочных материальных активов и т.д.;
• продукция, полученная от убоя животных – как увеличение запасов и уменьшение затрат основной деятельности.

28. Рабочий и продуктивный скот, выбракованный из основного стада и переведенный в состав оборотных биологических активов для откорма, оценивается по балансовой стоимости и учитывается как увеличение запасов и уменьшение долгосрочных биологических активов.

29. Балансовая стоимость долгосрочных биологических активов (например, садов, виноградников, насаждений плодовых кустарников, рабочий и продуктивный скот) пострадавших в результате чрезвычайных событий (например, град, наводнения, заморозки, засуха, болезни) списывается частично или полностью и отражается как увеличение текущих расходов и уменьшение долгосрочных биологических активов.

Порядок отражения операций по выбытию долгосрочных биологических активов вследствие чрезвычайных событий приведен в приложении 1.

Оборотные биологические активы

30. При первоначальном признании, оборотные биологические активы оцениваются по первоначальной стоимости, которая определяется в зависимости от источника поступления:

• приобретенные биологические активы, полученные безвозмездно и т.д. – по первоначальной стоимости, которая включает покупную (договорную) стоимость и затраты на приобретение в соответствии с общими положениями, установленными НСБУ «Запасы»;
• приплод, полученный в результате трансформации зрелых биологических активов:
• телята, ягнята и козлята – по плановой (нормативной) себестоимости одной головы приплода на момент рождения;
• поросята – по плановой (нормативной) себестоимости одного центнера живой массы поросят-отъемышей, учитывая вес при рождении;
• жеребята (в суточном возрасте), полученные от рабочих конематок – по плановой (нормативной) себестоимости 60 кормо-дней содержания одной взрослой тяговой конематки;
• молодняк пушных зверей (в 15-дневном возрасте) – по плановой (нормативной) себестоимости 90 кормо-дней содержания взрослого животного;
• крольчата (в 15-дневном возрасте) – по плановой (нормативной) себестоимости одной головы при отбивке от матки с учетом живой массы;
• цыплята в суточном возрасте (цыплята, утята, гусята, индюшата и др.) в 72-дневном возрасте – по плановой (нормативной) себестоимости одной головы согласно калькуляции инкубации;
• пчелосемьи – по чистой стоимости реализации одной семьи;
• личинки, мальки рыбы – по плановой (нормативной) себестоимости калькуляционной единицы;
• при отбивке от маток крольчат, ягнят – по плановой (нормативной) себестоимости одного центнера прироста живой массы, определяемого путем выборочного взвешивания;
• при переводе животных из младшей возрастной группы в старшую – по фактической себестоимости животных на начало отчетного периода и плановой себестоимость их выращивания с начала периода до момента перевода;
• прирост живой массы, полученного в результате выращивания и откорма животных – по плановой (нормативной) себестоимости одного центнера прироста живой массы, умноженной на количество центнеров прироста живой массы соответствующей возрастной группы животных;
• прирост (увеличение стоимости содержания) жеребят, молодняка животных, которые не подлежат взвешиванию, пушных зверей – по плановой (нормативной) себестоимости одного кормо-дня и количеству дней содержания. Не определяются прирост живой массы и увеличение стоимости содержания взрослых кроликов, пушных зверей и птиц. Затраты на содержание указанных активов относятся на себестоимость полученной продукции (мясо птицы и кроликов, яйца и др.) или на текущие расходы – в случае их продажи.

31. На отчетную дату плановая себестоимость оборотных биологических активов, указанных в п. 30 настоящего стандарта, доводится до фактической путем списания отклонений обычными или сторнировочными бухгалтерскими записями.

32. Затраты на содержание биологических активов оцениваются нарастающим итогом по фактической сумме. На отчетную дату несписанные затраты отражаются как увеличение незавершенного производства и уменьшение затрат основной деятельности.

33. После первоначального признания, в течении отчетного периода, оборотные биологические активы оцениваются по их первоначальной стоимости скорректированной (увеличенной/уменьшенной) на плановую себестоимостью прироста живой массы и/или затрат на содержание данных активов, а на отчетную дату – по наименьшей оценке из себестоимости и чистой стоимости реализации, в соответствии с общими положениями, установленными НСБУ «Запасы».

В данном случае, субъект отражает в учете:

1) плановую себестоимость прироста живой массы – как увеличение запасов и уменьшение затрат основной деятельности;

2) отклонение фактической себестоимости от плановой – как одновременную корректировку (уменьшение/увеличение) запасов и затрат основной деятельности.

Пример 3. В апреле 201Х года субъект оприходовал 4 теленка от основного стада, живой вес которых составил 122 кг по плановой себестоимости 1 952 леев. В течение года (9 месяцев) был оприходован прирост живой массы 648 кг по плановой себестоимости в размере 10 368 леев. Плановая себестоимость телят на 31 декабря 201Х года составила 12 320 леев (1 952 леев + 10 368 леев). Фактическая себестоимость 1 кг живой массы данной группы биологических активов на 31 декабря 201Х года составила 15 леев, а вес живой массы телят – 11 550 леев (15 леев х 770 кг), где 770 кг = 122 кг + 648 кг. Сумма отклонения фактической себестоимости от плановой составляет 770 леев (11 550 леев – 12 320 леев). Чистая стоимость реализации данных телят на отчетную дату составляет 10 600 леев.

Согласно данным примера, субъект отражает в учете:

в апреле 201Х года:

- плановую себестоимость 4-х телят живым весом 122 кг в размере 1 952 лев – как увеличение запасов и уменьшение затрат основной деятельности;

в апреле – декабре 201Х года:

- плановую себестоимость прироста живой массы телят 648 кг в размере 10 368 леев – как увеличение запасов и уменьшение затрат основной деятельности;

на 31 декабря 201Х года:

- отклонение фактической себестоимости телят от плановой в размере 770 леев – как сторнирование запасов и затрат основной деятельности;

- разницу между фактической себестоимостью оборотных биологических активов и чистой стоимостью реализации в размере 950 леев (11 550 леев – 10 600 леев) – как увеличение текущих расходов и уменьшение запасов.

34. Перевод оборотных биологических активов из младшей возрастной группы в старшую, отражается по балансовой стоимости – как внутреннее движение запасов.

35. Операции по выбытию оборотных биологических активов (продажа, передача в виде вклада в уставный капитал, безвозмездно и т.д.), отражаются в том же порядке, как и выбытия прочих запасов, согласно общим правилам, установленным НСБУ «Запасы».

36. Убой оборотных биологических активов отражается в учете следующим образом:

• балансовая стоимость забитых оборотных биологических активов – как увеличение затрат основной деятельности и уменьшение запасов;
• затраты, связанные с убоем животных – как увеличение затрат основной деятельности и уменьшение запасов, увеличение текущих обязательств и амортизации долгосрочных нематериальных и материальных активов и др.;
• себестоимость продукции, полученной в результате убоя животных – как увеличение запасов и уменьшение затрат основной деятельности.

Учет сельскохозяйственной продукции

37. Сельскохозяйственная продукция включает:

1) основную сельскохозяйственную продукцию – продукция, для получения которой был(а) создан(а) или приобретен(а) биологический актив или группа биологических активов (например, зерновые, фрукты, виноград, корнеплоды, молоко в молочном скотоводстве, мясо);

2) сопряженную сельскохозяйственную продукцию – два или более видов основной сельскохозяйственной продукции, полученную от одного биологического актива или группы биологических активов в результате одной и той же трансформации (например, зеленая масса, семена и сено однолетних и многолетних трав, молоко и шерсть основного стада овец, мед, прополис и воск в пчеловодстве). В животноводстве, одновременно с сопряженной сельскохозяйственной продукцией, могут быть получены и дополнительные биологические активы (например, ягнята основного стада овец, новые рои пчел в пчеловодстве);

• побочную продукцию – продукция, полученная одновременно с основной от одного биологического актива (группы биологических активов), но имеющая второстепенное значение (например, солома, мякина, зерновые отходы – при возделывании зерновых культур; навоз и помет – при содержании животных и птицы).

38. Сельскохозяйственная продукция признается как отдельные активы:

• при ее отделении от биологических активов в момент уборки (например, зерно во время обмолота, с корректировкой массы после его очистки, сортировки и сушки; фрукты, ягоды, овощи, зеленая масса, сенаж и сено, а также семена, полученные субъектом – во время уборки (заготовки) или приготовления; шерсть, молоко, яйца, мед – во время стрижки, доения, сбора);
• при прекращении жизненных процессов биологических активов (например, мясо – в период убоя животных и птиц).

39. Сельскохозяйственная продукция, полученная из урожая отчетного периода, оценивается по плановой себестоимости с ее доведением до фактической на отчетную дату и отражается как увеличение запасов и уменьшение затрат основной деятельности.

Порядок учета сельскохозяйственной продукции приводится в приложении 2 настоящего стандарта.

40. Сельскохозяйственная продукция, используемая субъектом (например, посев, корма для животных, переработка), отражается как увеличение производственных затрат. Остальные операции по выбытию сельскохозяйственной продукции (реализация, безвозмездная передача, передача в виде вклада в уставный капитал и т.д.) отражаются в соответствии с общими правилами, установленными НСБУ «Запасы».

Учет затрат

41. Учет затрат ведется по видам производств (основная деятельность и вспомогательные производства) и отраслям (растениеводство и животноводство). В каждой отрасли затраты учитываются по подразделениям и объектам учета затрат (например, виды культур – озимая пшеница, кукуруза, подсолнечник, картофель; виды и сорта многолетних насаждений – семечковые, косточковые; виды и группы биологических активов – животные, птица). Перечень и состав статей затрат устанавливаются субъектом самостоятельно согласно приложениям 3 и 4.

42. В зависимости от порядка включения в себестоимость сельскохозяйственной продукции и дополнительных биологических активов различают:

• прямые затраты;
• распределяемые затраты;
• косвенные производственные затраты.

43. Прямые затраты в растениеводстве и животноводстве представляют собой затраты, прямо относимые на выращивание и уход за видом (группой) растений и/или животных (например, прямые затраты на оплату труда, прямые материальные затраты, услуги). Основные прямые затраты включают затраты, связанные с: возделыванием однолетних культур, которые были засеяны весной и по уходу за ними в текущем отчетном периоде; с однолетними культурами, засеянными осенью предыдущего отчетного периода и затраты по выращиванию и уходу за этими культурами в течение текущего отчетного периода; затраты по уходу за плодоносящими многолетними насаждениями (например, сады и виноградники, насаждения плодовых кустарников), отраженные в предыдущем отчетном периоде (вспашка, обрезка) после уборки урожая, и затраты по уходу за ними в текущем отчетном периоде; затраты по выращиванию и уходу за животными и птицей; затраты по искусственному осеменению животных; затраты по инкубации яиц и т.д. Данные затраты отражаются как увеличение затрат основной деятельности и уменьшение запасов, затрат вспомогательных производств, увеличение амортизации долгосрочных нематериальных и материальных активов и текущих обязательств и т.д.

44. Распределяемые затраты представляют собой затраты отчетного периода, связанные с возделыванием нескольких видов культур (групп однородных культур) или выращиванием нескольких видов (групп) животных, птицы (например, амортизация и ремонт основных средств – животноводческих помещений, птичников, затраты по орошению, затраты по осушению земель). Данные затраты учитываются на протяжении одного периода нарастающим итогом как увеличение распределяемых затрат основной деятельности и уменьшение запасов, одновременное увеличение амортизации долгосрочных нематериальных и материальных активов и текущих обязательств и т.д.

45. Накопленные распределяемые затраты распределяются в конце отчетного периода пропорционально установленной субъектом базе (например, по массе очищенного зерна – амортизация зерноочистительных машин; по количеству внесенных удобрений – амортизация машин для внесения удобрений; по посевной площади – амортизация сеялок; по обрабатываемой площади – амортизация культиваторов) и отражаются как увеличение затрат основной деятельности по каждой культуре (группе однородных культур) и уменьшение распределяемых затрат основной деятельности.

46. Прямые и распределяемые затраты, в растениеводстве и животноводстве, осуществленные в текущем отчетном периоде для получения биологических активов и сельскохозяйственной продукции в последующем отчетном периоде, на отчетную дату учитываются как незавершенное производство. Указанные затраты отражаются как увеличение затрат основной деятельности и уменьшение запасов, затрат вспомогательных производств и увеличение амортизации долгосрочных нематериальных и материальных активов, текущих обязательств и др. Основные прямые и распределяемые затраты накапливаются нарастающим итогом, начиная с момента выполнения технологических работ по подготовке и обработке земли и других работ и относятся постатейно на затраты по возделыванию культур под урожай будущего отчетного периода, следующим образом:

• затраты по посеву озимых культур – на затраты по озимым культурам отдельно под урожай будущего отчетного периода;
• затраты по вспашке, обрезке садов и виноградников и по другим осенним работам – на затраты по уходу за ними по видам и сортам текущего отчетного периода под урожай будущего отчетного периода;
• затраты по вспашке, боронованию, внесению удобрений и т.д. осенью отчетного периода для однолетних культур – на себестоимость культур, которые будут посеяны весной будущего отчетного периода;
• себестоимость меда, оставленного на зиму в качестве корма для пчелосемей, затраты на инкубацию яиц, заложенных для инкубации после 11 декабря отчетного периода, а также себестоимость переходящих на следующий год сеголеток в зимовальных прудах – на себестоимость продукции и дополнительных биологических активов, полученных в последующем отчетном периоде.

Затраты по вспашке, боронованию, внесению удобрений распределяются по яровым культурам следующего отчетного периода и учитываются как внутреннее движение в составе затрат основной деятельности.

Пример 4. В сентябре-октябре 201Х года субъект осуществил затраты по осенней вспашке 400 га на общую сумму 71 270 леев, включая:

• оплата труда – 14 000 леев;
• взносы на обязательное государственное социальное страхование и обязательное медицинское страхование – 3 570 леев;
• топливо – 39 200 леев;
• содержание основных средств – 11 000 леев;
• услуги вспомогательных производств – 3 500 леев.

В апреле 201Х+1 года участок, вспаханный осенью площадью 400 га  был засеян следующими культурами: подсолнечник – 80 га, кукуруза – 200 га, сахарная свекла – 120 га.

Субъект распределяет накопленные затраты следующим образом (таблица 2).

Таблица 2

Распределение затрат по осенней вспашке в 201Х году (леев)

Согласно данным примера, субъект отражает в учете:

в сентябре – октябре 201Х года:

• затраты на осеннюю вспашку зяби на сумму 71 270 леев – как увеличение затрат основной деятельности, аналитический счет «Осенняя вспашка» и уменьшение запасов на сумму 39 200 леев, затрат вспомогательных производств на сумму 14 500 леев (11 000 леев + 3 500 леев) и увеличение текущих обязательств на сумму 17 570 леев (14 000 леев + 3 570 леев).

на 31 декабря 201Х года:

• списание затрат основной деятельности на сумму 71 270 леев – как увеличение незавершенного производства и уменьшение затрат основной деятельности, аналитический счет «Осенняя вспашка»;

в апреле 201Х+1 года:

• затраты на осеннюю вспашку, распределенные на основную деятельность, в сумме 71 270 леев – как увеличение затрат основной деятельности, в том числе на аналитических счетах: «Подсолнечник» – 14 254 леев, «Кукуруза» – 35 635 леев, «Сахарная свекла» – 21 381 леев и уменьшение незавершенного производства, аналитический счет «Осенняя вспашка» – 71 270 леев.

47. Затраты вспомогательных производств включают затраты, предусмотренные в приложении 5, состав статей затрат которых устанавливается субъектом самостоятельно.

48. Косвенные производственные затраты представляют собой затраты по обслуживанию и управлению, которые отражаются в производственном подразделении субъекта. Эти затраты не могут быть отнесены непосредственно на себестоимость отдельных видов сельскохозяйственной продукции, дополнительных биологических активов, оказанных услуг. Эти затраты накапливаются в течение отчетного периода и впоследствии распределяются по объектам учета затрат. Состав статей косвенных производственных затрат устанавливаются субъектом самостоятельно согласно приложениям 6 и 7.

49. Косвенные производственные затраты накапливаются по видам деятельности (основной деятельности и вспомогательных производств) и отражаются как увеличение косвенных производственных затрат и уменьшение запасов, увеличение текущих обязательств и амортизации долгосрочных нематериальных и материальных активов и др.

50. Накопленные косвенные производственные затраты основной деятельности и вспомогательных производств распределяются согласно базе распределения, установленной учетными политиками (например, общая сумма прямых затрат, сумма начисленной заработной платы, количество нормо-часов, отработанных рабочими по выращиванию и уходу за видами и группами животных и птиц, количество рабочих дней рабочего скота (для гужевого транспорта)). Распределение косвенных производственных затрат отражается как увеличение затрат основной деятельности и/или вспомогательных производств и уменьшение косвенных производственных затрат.

51. Затраты производства, от которого в результате стихийных бедствий, болезней не были получены сельскохозяйственная продукция и/или дополнительные биологические активы оцениваются по их фактической величине относительно площади погибших посевов, урожая, затрат по выращиванию и уходу за погибшими животными и птицами и отражаются как увеличение текущих расходов и уменьшение затрат основной деятельности.

Расходы будущих периодов

52. Расходы будущих периодов представляют собой затраты, возникшие в текущем отчетном периоде, но относящиеся к будущим периодам.

53. Расходы будущих периодов учитываются в зависимости от срока списания как увеличение долгосрочных или текущих расходов будущих периодов и увеличение амортизации долгосрочных нематериальных и материальных активов, текущих обязательств и уменьшение запасов, затрат основной деятельности и вспомогательных производств и т.д.

54. Расходы будущих периодов распределяются согласно установленным нормам или при отсутствии таковых согласно учетным политикам.

Калькуляция фактической себестоимости сельскохозяйственной продукции

55. Фактическая себестоимость сельскохозяйственной продукции определяется на отчетную дату по перечню статей, установленной субъектом самостоятельно, согласно приложению 3.

56. Калькуляции фактической себестоимости сельскохозяйственной продукции предшествуют предварительные работы, приведенные в приложении 8.

57. Объектами калькуляции в растениеводстве и животноводстве являются основная, сопряженная и побочная продукция: продукция зерновых культур, продукция технических культур (например, подсолнечник, сахарная свекла, сухой табак), овощеводческая продукция, продукция кормовых культур, многолетних растений (например, фрукты, виноград, клубника, малина, смородина, крыжовник), молоко, шерсть, яйца, дополнительные биологические активы (приплод), прирост живой массы, живая масса животных.

58. Накопленные затраты по выращиванию и уходу за одним видом (группой) биологических активов распределяются между основной, сопряженной и побочной продукцией и дополнительными биологическими активами в зависимости от структуры и состава объектов калькуляции, применяя один из методов, установленных учетными политиками:

• исключением из общих сумм затрат себестоимости побочной продукции, оцененной по чистой стоимости реализации или фактическим затратам по уборке побочной продукции или согласно нормативам, установленным учетными политиками – применяется для исчисления себестоимости зерновой продукции, предназначенной для продажи или внутреннего использования, продукции и дополнительных биологических активов животноводства;
• коэффициентов, установленных субъектом. Согласно данному методу один вид сопряженной продукции приравнивается к одной условной единице, а остальные виды продукции выражаются через условные коэффициенты. Таким образом, все виды продукции пересчитываются в условную продукцию, затем определяется удельный вес каждого вида продукции в ее условном общем объеме, пропорционально которому сумма производственных затрат распределяется и относится на каждый вид продукции – применяется для исчисления себестоимости зерновой продукции и продукции однолетних и многолетних трав. Затраты по содержанию основного стада коров «Молочное стадо коров» за вычетом себестоимости побочной продукции, распределяются между молоком и полученным приплодом на основе коэффициентов 0,9 и 0,1 соответственно, установленных в учетных политиках субъекта;
• пропорционально стоимости сопряженной продукции, исчисленной по средним рыночным ценам – применяется для исчисления себестоимости семенной пшеницы, меда, воска, прополиса, новых пчелиных роев и т.д.;
• пропорционально количественному значению одного из признаков общего для нескольких видов продукции (например, содержание питательных веществ) – может применяться при исчислении себестоимости овощей открытого грунта для продажи или внутреннего использования, себестоимости кормов и т.д.;
• непосредственного отнесения прямых затрат на каждый вид продукции и распределение остальных затрат пропорционально установленной базе (например, убранная площадь, коэффициенты, установленные в учетной политике), которые в момент их возникновения не могут быть отнесены на каждый объект калькуляции – применяется при исчислении себестоимости овощеводческой продукции, выращенной в теплицах (в защищенном грунте), себестоимости собранных фруктов в садах, где выращиваются несколько ампелографических видов или сортов и т.д.;
• другие методы, установленные в учетных политиках.

59. Порядок определения себестоимости основной сельскохозяйственной продукции и дополнительных биологических активов приводится в:

1) приложении 2 – для пшеницы, предназначенной для продажи и внутреннего использования;

2) приложении 9 – для семенной пшеницы;

3) приложении 10 – для 1 ц молока и 1 теленка;

4) приложении 11 – для 1 ц привеса живой массы молодняка.

Раскрытие информации

60. Пояснительная записка субъектов, которые составляют полные финансовые отчеты, помимо информации, предусмотренной Законом о бухгалтерском учете и финансовой отчетности, содержит как минимум следующую информацию:

1) доходы и расходы от выбытия биологических активов;

2) вид, площадь и балансовая стоимость многолетних насаждений;

3) площадь и стоимость земельных участков, занятых однолетними культурами;

4) описание значительных категорий долгосрочных и оборотных биологических активов;

5) затраты, от которых не были получены сельскохозяйственная продукция и дополнительные биологические активы.

Переходные положения

61. Настоящий стандарт применяется начиная с даты вступления в силу.

Дата вступления в силу

62. Настоящий стандарт вступает в силу с 1 января 2014 года.

Приложение1¹

Порядок учета операций по частичной выкорчевке многолетних насаждений в результате чрезвычайных событий

Исходные данные. В октябре 201X года субъект установил, что в результате наводнения дальнейшая эксплуатация 2-х га из 10 га виноградника «Cabernet-Sauvignon» стала нецелесообразной. Виноградник был принят в эксплуатацию 1 января 201X-16 года первоначальной стоимостью 342 000 леев, а шпалера – 1 января 201X-19 года стоимостью 272 000 леев, остаточная стоимость виноградника равна нулю, а шпалеры – 75 600 леев, срок эксплуатации виноградника – 20 лет, а шпалеры – 23 года. Согласно решению руководства субъекта, площадь виноградника в размере 2 га была раскорчевана, а шпалера демонтирована. 
В результате выполнения этих работ отражены:
1)   расходы:
- услуги машинно-тракторного парка – 4 780 леев;
- заработная плата – 1 860 леев;- взносы на обязательное государственное социальное страхование и обязательное медицинское страхование – 493 лея;
2)   стоимость шпалерных столбов, полученных от демонтажа шпалеры –   10 800 леев.
Сумма накопленной амортизации виноградника (на момент выкорчевки 2-х га) составляет 287 850 леев, шпалеры – 167 225 леев.
Показатели, относящиеся к выкорчеванной площади виноградника (2 га):
a)   для виноградника:
-     сумма накопленной амортизации – 57 570 леев (287 850 леев : 10 га x 2 га);
-     балансовая стоимость – 10 830 леев [(342 000 леев – 287 850 леев) : 10 га x 2 га].
b)   для шпалеры:
-     сумма накопленной амортизации – 33 445 леев (167 225 леев : 10 га x 2 га);
-     неамортизированная стоимость – 5 835 леев [(272 000 леев – 75 600 леев – 167 225 леев) : 10 га x 2 га].

Согласно данным примера, субъект в октябре 201X года отражает для выкорчеванного участка виноградника (2 га):
-     списание накопленной амортизации виноградника в сумме 57 570 леев – как одновременное уменьшение амортизации долгосрочных биологических активов и долгосрочных биологических активов;
-     списание накопленной амортизации шпалеры на сумму 33 445 леев – как одновременное уменьшение амортизации долгосрочных материальных активов и долгосрочных материальных активов;
-     списание балансовой стоимости виноградника в сумме 10 830 леев – как увеличение текущих расходов и уменьшение долгосрочных биологических активов;
-     списание неамортизированной стоимости шпалеры в сумме 5 835 леев – как увеличение текущих расходов и уменьшение долгосрочных материальных активов;
-     отражение расходов по выкорчевке погибшего виноградного участка и демонтажу шпалеры в сумме 7 133 леев – как увеличение текущих расходов и уменьшение затрат вспомогательных производств – 4780 леев, увеличение текущих обязательств – 2 353 леев;
-     поступление шпалерных столбов годных для использования в сумме 10 800 леев – как увеличение запасов и уменьшение долгосрочных материальных активов;
-     списание на расходы разницы между остаточной стоимостью и стоимостью оприходованных шпалерных столбов в сумме 4 320 леев (75 600 леев : 10 га x 2 га) – 10 800 леев) – как увеличение текущих расходов и уменьшение долгосрочных материальных активов. 

Приложение 2

Порядок учета урожая зерновых культур и исчисление его себестоимости

Исходные данные. Сельскохозяйственный субъект располагает следующими данными по выращиванию, поступлению и использованию озимой пшеницы в 201X году:
- затраты по выращиванию и уходу за озимой пшеницей – 395 200 леев;
- затраты, относящиеся к площади озимой пшеницы, с которой не был получен урожай из-за наводнения – 25 400 леев;
- необработанное зерно, полученное от комбайна – 5 680 ц;
- зерно, полученное после переработки (сушка и сортировка) – 4 945 ц;
- зерновые отходы – 555 ц;
- неиспользуемые отходы и естественная убыль – 180 ц;
- удельный вес зерна в зерновых отходах – 38 %;
- собранная солома и полова – 6 160 ц.

После переработки, в октябре 201X года посеяно 330 ц озимой пшеницы для урожая 201X+1 года, в августе 201X года продано 3 100 ц по цене 300 леев/ц, остальная озимая пшеница осталась в запасах. Израсходовано на корм животным на выращивании и откорме зерновых отходов – 340 ц, соломы для подстилки – 800 ц, оставшаяся часть соломы и зерновых отходов числится в запасах.Норматив затрат по уборке, транспортировке и скирдованию соломы установлен субъектом в размере 9% от суммы затрат относящихся к полученной продукции.Плановая себестоимость 1 ц необработанной озимой пшеницы составляет 70 леев, зерновых отходов – 30 леев, соломы – 8 леев.

Согласно приведенным данным, субъект:в июле – октябре 201X года отражает:
-     плановую себестоимость полученной продукции от обмолота озимой пшеницы в сумме 463 530 леев [397 600 леев (5 680 ц х 70 леев) + 49 280 леев (6 160 ц х 8 леев) + 16  650 леев (555 ц x 30 леев)] – как увеличение запасов и уменьшение затрат основной деятельности;
-     списание зерновых отходов, неиспользуемых отходов и естественной убыли по плановой себестоимости после очистки, сушки зерна на сумму 51 450 леев [(555 ц + 180 ц) х 70 леев] – как сторнирование запасов и затрат основной деятельности; 
-     проданную озимую пшеницу по цене реализации на сумму 930 000 леев (3100 ц х 300 леев) – как одновременное увеличение текущей дебиторской задолженности, денежных средств и текущих доходов;
-     плановую себестоимость проданной озимой пшеницы в сумме 217 000 леев   (3 100 ц  х 70 леев) – как увеличение текущих расходов и уменьшение запасов;
-     плановую себестоимость зерновых отходов для кормов и соломы для подстилки животным в сумме 16 600 леев [(340 ц х 30 леев + (800 ц х 8 леев)] – как увеличение затрат основной деятельности, аналитический счет «Затраты по выращиванию оборотных биологических активов» и уменьшение запасов;
-      плановую себестоимость зерна высеянного осенью для урожая 201X+1 года в сумме 23 100 леев (330 ц х 70 леев) – как увеличение затрат основной деятельности для урожая будущего года и уменьшение запасов;

в декабре 201X года определяет фактическую себестоимость продукции:
-     затраты по выращиванию озимой пшеницы без затрат по погибшим посевам – 369 800 леев (395 200 леев – 25 400 леев);
-     объем зерновых отходов, пересчитанный на содержание полноценного зерна – 210,9 ц (555 ц х 38%);
-     объем очищенного зерна и зерновых отходов – 5 155,9 ц (4 945 ц  + 210,9 ц);
-     себестоимость полученной соломы – 33 282 леев (369 800 леев х 9 %);
-     себестоимость полученного зерна – 336 518 леев (369 800 леев – 33 282 леев);
-     фактическая себестоимость 1 ц:
·      озимой пшеницы – 65,27 лея (336 518 леев : 5 155,9 ц);
·      зерновых отходов – 24,80 лея (65,27 лея х 38%);
·      соломы – 5,40 лея (33 282 лея : 6 160 ц).

На основе этих расчетов распределяются отклонения фактической себестоимости от плановой основной и побочной продукции (таблица 1).

Таблица 1

Распределение отклонений фактической себестоимости от плановой полученной продукции в 201X году.

в декабре 201X года субъект отражает:
- списание затрат, относящихся к площадям с которых не было собрано урожая в сумме 25 400 леев – как увеличение текущих расходов и уменьшение затрат основной деятельности;
- списание отклонений фактической себестоимости от плановой, относящихся к:
·      проданной пшенице в сумме 14 663 лея – как сторнирование текущих расходов и затрат основной деятельности;
·      высеянной пшенице для урожая 201X+1 года в сумме 1 561 лея – как сторнирование затрат основной деятельности 201X+1 года и затрат основной деятельности для урожая 201X года;
·      продукции, использованной на корм и подстилку молодым животным в сумме  3 848 леев – как сторнирование затрат основной деятельности, аналитический счет «Затраты по выращиванию оборотных биологических активов» и затрат основной деятельности, аналитический счет «Озимая пшеница»;
·      запасам продукции на 31.12.201X года в сумме 22 220 леев – как сторнирование запасов и затрат основной деятельности.  

Приложение 3 

Таблица 2

Перечень статей затрат основной деятельности (растениеводства и животноводства) 

Справка: Знак «+» означает наличие статьи, а знак «-» – ее отсутствие. 

Приложение 4

Состав статей затрат в растениеводстве и животноводстве

1. В статью «Прямые материальные затраты» включаются ее однородные компоненты, которые рассматриваются как отдельные статьи:
a) семена и посадочный материал – стоимость израсходованных семян и посадочного материала собственного производства и покупных, израсходованных  под соответствующую культуру, на подсев изреженных и пересев погибших посевов (в растениеводстве), а также рыбопосадочного материала (в рыбоводстве).

Не включаются в данную статью:
- стоимость семян и посадочного материала, используемых при закладке многолетних насаждений (она включается в затраты по выращиванию и уходу за этими насаждениями);
- затраты по подготовке семян к посеву (погрузка, протравливание семян химическими веществамии др.), их транспортировке в поле и собственно к посеву (они относятся на соответствующий вид (группу) однородных культур по статьям «Прямые затраты на оплату труда», «Взносы на обязательное государственное социальное страхование и обязательное медицинское страхование», «Услуги» и др.).

b) удобрения (минеральные и органические) – стоимость минеральных, бактериальных и микроудобрений, а также и органических удобрений: 
- навоза, птичьего помета, компостов и др., внесенных под соответствующую культуру (группу культур). 
Минеральные удобрения отражаются в натуральном (количественном и в пересчете на действующее вещество) и стоимостном выражении, а органические - в количественном и стоимостном выражении.

Не включаются в данную статью:
- затраты по подготовке удобрений (измельчение, смешивание), их погрузке в транспортные средства и доставке в поле, по загрузке в разбрасыватели удобрений и внесению в почву (они включаются в затраты по возделыванию соответствующей культуры (группы культур) по статьям «Прямые затраты на оплату труда», «Взносы на обязательное государственное социальное страхование и обязательное медицинское страхование», «Услуги» и др.).
- затраты по внесению удобрений специализированными субъектами включают в статью «Услуги»;

c) средства защиты растений и животных:
- в растениеводстве – стоимость пестицидов, протравителей, гербицидов, дефолиантов, других химических и биологических средств (включая затраты по их доставке), израсходованных для борьбы с вредителями, сорняками и болезнями сельскохозяйственных растений.

Не включаются в данную статью затраты по подготовке, погрузке, обработке семян и защите посевов культур и многолетних насаждений названными средствами (опрыскивание, опыление, десикация, дефолиация и др.) при выполнении соответствующих работ (которые включаются в статьи «Прямые затраты на оплату труда», «Взносы на обязательное государственное социальное страхование и обязательное медицинское страхование», «Услуги» и др.).
- в животноводстве – стоимость биопрепаратов, медикаментов, дезинфицирующих средств.Не включаются в данную статью другие затраты относящиеся к  дезинфицированию загонов, по профилактике и лечению животных и птицы, которые отражаются по статьям «Прямые затраты на оплату труда», «Взносы на обязательное государственное социальное страхование и обязательное медицинское страхование», «Услуги» при выполнении соответствующих работ.

d) корма – стоимость кормов как собственного производства, так и покупных (в пчеловодстве - мед, сахар), используемых на корм скоту, птице и пчелам. Корма собственного производства, скормленные в отчетный период, оценивают по плановой себестоимости с доведением ее на отчетную дату до фактической, а корма, перешедшие с прошлого отчетного периода - по фактической себестоимости.Не включаются в данную статью затраты по доставке кормов с мест постоянного хранения на ферму для их использования. Они включаются в затраты по содержанию соответствующего вида (группы) животных и отражаются в статьях «Прямые затраты на оплату труда», «Взносы на обязательное государственное социальное страхование и обязательное медицинское страхование», «Услуги» и др;

e) прочие материальные затраты – стоимость подвязочного материала для виноградников, подстилки для животных, стоимость и износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов (спецобуви и спецодежды), когда они могут быть прямо отнесены на затраты по содержанию садов, виноградников или отдельных видов (групп) животных, птицы, а также стоимость других материалов, не включенные в предыдущие статьи.

2. По статье «Прямые затраты на оплату труда» отражаются прямые затраты на основную и дополнительную оплату труда производственных рабочих, занятых на  конно-ручных и тракторных работах по конкретному объекту учета затрат в растениеводстве, включая подготовку почвы к посеву, обработку и уборку, транспортные работы; доярок, операторов машинного доения, скотников, бригадиров, телятниц, свинарей, чабанов, птичниц и других, которые выполняют технологические операции в животноводстве по обслуживанию соответствующего вида (группы) животных или птицы, пчелосемей, а также искусственным осеменением животных. 
В эту статью включается оплата труда по тарифным ставкам, должностным окладам, за фактически выполненную работу и премии, включая натуральную оплату продукцией по итогам годовой деятельности; надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство; 
надбавки и доплата за работу в ночное время; 
оплата за сверхурочную работу; надбавки и доплата за совмещение профессий, за работу в тяжелых, вредных и особо вредных условиях труда и др.; 
оплата за работы, выполненные временно привлеченными работниками по договорам; другие виды оплат.

3. В статью «Взносы на обязательное государственное социальное страхование и обязательное медицинское страхование» включаются взносы на обязательное государственное социальное страхование и обязательное медицинское страхование, исчисленные в установленном законодательством порядке.

4. В статью «Услуги» включается стоимость услуг автотранспорта, гужевого транспорта, транспортных работ тракторов, электро-, водо- и газоснабжения, холодильных установок, оказанных для производственных нужд растениеводства и животноводства как собственными вспомогательными производствами субъекта, так и сторонними организациями. В данную статью также включают стоимость услуг по агрохимическому обслуживанию, механизации, мелиорации, внесению удобрений, химической и биологической защите растений, оказанных сторонними организациями. Собственные услуги по внесению удобрений и защите растений отражаются без стоимости удобрений и ядохимикатов, которая включается в статью «Средства защиты растений и животных» (ст.1 c) данного приложения).

5. В статье «Содержание основных средств» отражаются затраты на содержание основных средств, непосредственно используемых в производстве продукции растениеводства и животноводства, такие  как:
- затраты на оплату труда работников, обслуживающих основные средства (за исключением трактористов-машинистов, занятых на технологических процессах производства сельскохозяйственной продукции);
- взносы на обязательное государственное социальное и обязательное медицинское страхование;
- стоимость горюче-смазочных материалов, а также всех видов энергии, используемой на содержание основных средств, в том числе при выполнении сельскохозяйственных и других работ, при переезде тракторов с одного участка на другой;
- суммы амортизации основных средств, относимые непосредственно на соответствующую культуру или вид животных;
- затраты на содержание техники, ремонт и обкатку после ремонта тракторов, машин, оборудования и других объектов, если они не капитализируются в соответствии с общими правилами НСБУ «Долгосрочные нематериальные и материальные активы», стоимость пленки используемой для ремонта теплиц и парников, затраты по замене и ремонту гусениц.

В растениеводстве затраты на содержание основных средств и плата за их аренду и наем включают в затраты по возделыванию отдельных культур (группы культур).

Затраты по содержанию машинно-тракторного парка, самоходных комбайнов, агрегатов, других сельскохозяйственных машин и орудий предварительно отражаются в составе затрат вспомогательных производств. По всем видам основных средств (здания, сооружения, машины, оборудование, передаточные устройства и т. д.), используемых в растениеводстве, затраты на их содержание отражаются в течение отчетного периода, отдельно, с выделением в их составе амортизации, затрат на ремонт и затрат на эксплуатацию, а на отчетную дату распределяются в порядке, установленном субъектом в учетных политиках.

В животноводстве по данной статье отражают амортизацию и затраты по ремонту основных средств, арендную плату, наем, а также фактическую себестоимость горюче-смазочных материалов для работы тракторов и других технических средств, обслуживающих технологические процессы этого сектора. Если они не могут быть прямо включены в себестоимость отдельных объектов учета затрат каждой группы (вида) животных, соответствующие затраты распределяются пропорционально площади помещений, занимаемой каждой группой животных (птиц).

6. В статье «Косвенные производственные затраты» отражается доля косвенных производственных затрат, распределенная и отнесенная на объекты учета затрат.

7. В статье «Прочие затраты» отражаются затраты на производство продукции, не нашедшие отражения в указанных выше статьях:
- страховые взносы по страхованию посевов, виноградников, садов, животных, животноводческих помещений и других объектов основных средств растениеводства и животноводства;
- затраты по ограждению ферм, строительству санитарных пунктов по дезинфекции и профилактике, строительству и содержанию летних лагерей для животных - навесов, загонов некапитального характера (доля текущих или долгосрочных расходов будущих периодов, с последующим их отнесением на затраты животноводства равномерно в течение 3-4 лет) в порядке установленном субъектом;
- затраты на пусконаладочные работы по освоению вводимых в эксплуатацию новых производственных мощностей птицефабрик, тепличных комбинатов, комплексов по выращиванию животных и др., которые должны быть введены в эксплуатацию. Такие затраты, также, учитываются предварительно в составе расходов будущих периодов и включаются в затраты животноводства и растениеводства исходя из установленного субъектом срока достигнутого уровня освоения производственных мощностей.

Приложение 5

Перечень статей затрат вспомогательных производств

Затраты вспомогательных производств включают следующие статьи:

1. Прямые материальные затраты – себестоимость вспомогательных материалов, горюче-смазочных материалов, запасных частей для ремонта основных средств, строительных материалов и других материалов;

2. Прямые затраты на оплату труда – все виды основной и дополнительной оплаты работников, исчисленной исходя из установленных расценок, тарифных ставок и должностных окладов всем работникам, занятым непосредственно во вспомогательных производственных технологических процессах, оказаниях услуг. 
К таким работникам относятся регулировщики, слесари, токари - в ремонтных мастерских; 
водители - в автотранспорте; 
инженеры, монтеры, слесари-монтажники - в подразделениях по обеспечению электроэнергией, водой, паром и т.д.; 
конюхи - в гужевом транспорте; механизаторы на транспортных работах (за исключением работ по возделыванию сельскохозяйственных культур) - в машинно-тракторном парке.

3. Взносы на обязательное государственное социальное страхование и обязательное медицинское страхование – взносы на обязательное государственное социальное страхование и обязательное медицинское страхование, исчисленные в установленном законодательством порядке.

4. Услуги – стоимость электроэнергии, воды, пара и потребленного тепла, транспортных и других услуг используемых в вспомогательных производствах.

5. Содержание основных средств – затраты, связанные с содержанием основных средств, используемых непосредственно в вспомогательных производствах:
- затраты на оплату труда персонала, обслуживающего основные средства;
- взносы на обязательное государственное социальное страхование и обязательное медицинское страхование;
- стоимость израсходованных горюче-смазочных материалов;- амортизация основных средств отдельных видов вспомогательных производств;
- лизинг (аренда) основных средств в соответствии с общими правилами, установленными в НСБУ «Договоры лизинга»;- затраты на ремонт основных средств в соответствии с общими правилами, установленными в НСБУ «Долгосрочные нематериальные и материальные активы».

6. Косвенные производственные затраты – доля распределенных косвенных производственных затрат вспомогательных производств.

7. Прочие затраты – страховые платежи основных средств вспомогательных производств, стоимость услуг оказанных при мойке автомобилей для автотранспорта и др. 

Приложение 6

Перечень статей косвенных производственных затрат в основной деятельности

Косвенные производственные затраты основной деятельности (растениеводства и животноводства) включают следующие статьи:

1. Затраты по содержанию управленческого и прочего персонала – оплата труда (основная и дополнительная) в натуральной и денежной форме, взносы на обязательное государственное социальное и обязательное медицинское страхование управленческого и прочего персонала подразделений:
- в растениеводстве – агрономы, бригадиры, учетчики, сторожа полей и др.;
- в животноводстве – зоотехники, ветврачи, заведующие фермами и прочий персонал бригад, ферм и других подразделений (учетчики, заправщики, гидротехники, лаборанты ветлечебниц, сторожа в животноводстве и др.);

По этой статье также отражаются, также, затраты по содержанию средств связи и других технических средств управления, вычислительной техники используемой в подразделениях, стоимость и износ малоценных и быстроизнашивающихся  предметов, других материальных ценностей, используемых управленческим и прочим персоналом, затраты на служебные командировки управленческого и прочего персонала.

2. Затраты по содержанию основных средств – амортизация основных средств общепроизводственного назначения цехов и участков (зданий, специальных сооружений, инвентаря, агрокабинетов, лабораторий для проверки семян, агрохимлабораторий, ветлечебниц, ветаптек, ветеринарно-санитарных установок); 
затраты на ремонт в соответствии с общими правилами, установленными в НСБУ «Долгосрочные нематериальные и материальные активы», эксплуатацию и содержание подобных основных средств; 
плата за лизинг (аренду) объектов общепроизводственного назначения участка, бригады, фермы и отрасли в соответствии с общими правилами, установленными в НСБУ «Договоры лизинга».

3. Затраты по обеспечению благоприятных условий труда, охране труда и технике безопасности – затраты на устройство и содержание ограждений для машин, оборудования, агрегатов, вентиляционных установок, сигнализации, умывальников, душевых; 
стоимость спецодежды и спецобуви, защитных очков и рукавиц и других средств индивидуальной защиты, выданных работникам;
затраты по приобретению плакатов и справочников по охране труда;
стоимость спецпитания, выдаваемого работникам; 
затраты по обеспечению противопожарной безопасности подразделений и др.

4. Прочие затраты – стоимость и сумма износа малоценных и быстроизнашивающихся предметов; 
затраты на страхование ценностей общепроизводственного назначения, участка, бригады, фермы; 
затраты по доставке работников к месту работы и обратно; 
затраты по доставке нефтепродуктов и воды для тракторов, комбайнов; 
затраты на проведение противоэрозийных мероприятий некапитального характера; 
амортизация нематериальных активов общепроизводственного назначения бригады (фермы); 
затраты по оборудованию скотомогильников и на проведение карантинных мероприятий; 
стоимость услуг вспомогательных производств; 
денежные выплаты за изобретательство и предложения по техническому усовершенствованию; 
затраты на содержание и эксплуатацию средств природоохранного назначения и др. 

        Приложение 7

Перечень статей косвенных производственных затрат вспомогательных производств

Косвенные производственные затраты вспомогательных производств в зависимости от их вида включают:

1) ремонтные мастерские: 
- оплата труда заведующего мастерской, инженера-контролера, кладовщика и других работников, занятых организацией, снабжением и управлением мастерской, а также соответствующие взносы на обязательное государственное социальное страхование и обязательное медицинское страхование;
- затраты на отопление, освещение, по уборке помещений;
- амортизация зданий и оборудования мастерских;
- затраты по эксплуатации душевых (стоимость санитарно-технических материалов и моющих средств, затраты на подвоз и обогрев воды);
- затраты по водоснабжению, устройство заграждений и вентиляции (за исключением устройств капитального характера);
- стоимость наглядной информации по охране труда и технике безопасности;
- амортизация и ремонт зданий и оборудования мастерских;
- лизинг (аренда) основных средств, обслуживающих производственные подразделения;- страхование основных средств;

2) автотранспорт:
- оплата труда заведующего гаражом, диспетчера, бухгалтера, сторожей, а также соответствующие взносы на обязательное государственное социальное страхование и обязательное медицинское страхование;
- затраты по содержанию гаражей: ремонт, освещение, амортизация и др.;
- другие затраты, которые не могут быть отнесены на конкретные объекты учета затрат по автотранспорту;

3) машинно-тракторный парк:
- оплата труда инженеров по эксплуатации тракторов, комбайнов и других машин, бригадиров, сторожей, а также соответствующие взносы на обязательное государственное социальное страхование и обязательное медицинское страхование;
- затраты по технике безопасности и охрана труда;- амортизация, ремонт и содержание полевых станов и другие. 

Приложение 8 

Перечень работ по исчислению себестоимости сельскохозяйственной продукции и дополнительных биологических активов

Для определения фактической себестоимости сельскохозяйственной продукции и дополнительных биологических активов субъект выполняет следующие работы:

1) распределение по назначению затрат по содержанию машинно-тракторного парка;
2) распределение косвенных производственных затрат основной деятельности и вспомогательных производств; 
3) отнесение на затраты текущего периода соответствующей доли расходов будущих периодов;
4) определение фактической себестоимости продукции (услуг) вспомогательных производств и отнесение на отдельные объекты учета затрат основной деятельности с последующим списанием отклонений фактической себестоимости от плановой;
5) распределение на отдельные объекты учета затрат основной деятельности и постатейное распределение затрат по выполнению работ: вспашка, боронование, внесение органических и минеральных удобрений;
6) списание (полное или частичное) на текущие расходы затрат, относящихся к погибшим посевам и погибшему урожаю в результате чрезвычайных событий;
7) определение фактической себестоимости продукции растениеводства принимая во внимание технологические особенности и назначение выращивания соответствующих культур, наличия основной продукции (сопряженной и побочной), незавершенного производства с определением и списанием отклонений фактической себестоимости от плановой себестоимости, в зависимости от направления использования продукции;
8) распределение затрат по содержанию кормоцехов (кормокухонь) в животноводстве;
9) установление плановых затрат по удалению и складированию навоза в животноводстве;
10) определение затрат от которых не была получена животноводческая продукция и/или дополнительные биологические активы, в результате чрезвычайных событий (эпизоотия, сибирская язва и др. болезни);
11) корректировка общей суммы производственных затрат текущего отчетного периода на величину изменения остатков незавершенного производства на начало и конец этого периода  по соответствующим объектам учета затрат в животноводстве (при наличии остатков незавершенного производства):
- в птицеводстве – на затраты по инкубации яиц, заложенных в инкубаторы после первой декады декабря текущего отчетного периода;
- в пчеловодстве – на фактическую себестоимость меда, оставляемого в ульях на зимний период в качестве корма;
- в рыбоводстве – на затраты по выращиванию сеголеток;
12) определение фактической себестоимости дополнительных биологических активов и продукции животноводства (применяемые методы зависят от технологических особенностей выращивания животных и использования кормов собственного производства или покупных, наличия сопряженной и побочной продукции);
13) определение фактической себестоимости живой массы поголовья животных;
14) определение и распределение по назначению суммы отклонений фактической себестоимости дополнительных биологических активов, живой массы животных и продукции животноводства от плановой себестоимости.В зависимости от деятельности субъекта, его структуры и применяемой технологий не все указанные выше работы могут быть необходимы для определения себестоимости продукции и дополнительных биологических активов. 

Приложение 9

Порядок определения себестоимости семенной пшеницы

Исходные данные. Субъектом в июне-июле 201X года оприходовано 10 700 ц озимой пшеницы от обмолота, которая была перевезена на зерноток. После очистки, сушки и сортировки получено пшеницы следующих категорий качества: суперэлиты – 2 000 ц, элиты – 2 500 ц, первой репродукции – 2 700 ц, другие репродукции – 3 000 ц, зерноотходов – 260 ц с содержанием полноценного зерна – 40 %, неиспользуемых отходов и естественной убыли – 240 ц. 
Средняя цена реализации 1 ц пшеницы по категориям качества составляет: суперэлита – 380 леев, элита – 350 леев, первая репродукция – 300 леев, другие репродукции – 280 леев. Убрано и заскирдовано 8 000 ц соломы, норматив затрат по уборке соломы установлен 11 %. Сумма затрат по выращиванию, уходу и уборке семенной озимой пшеницы, включая затраты по первичной обработке, составляют 734 000 леев.

Себестоимость основной и побочной продукции семенной озимой пшеницы определяется следующим образом:
-     сумма затрат, относящихся к соломе – 80 740 леев (734 000 леев х 11%);
-     себестоимость 1 ц соломы – 10,09 леев (80 740 леев : 8 000 ц);
-           сумма затрат, относящихся к зерну и зерноотходам – 653 260 леев (734 000 леев – 80 740 леев);
-     общая масса пшеницы, включая зерно, содержащееся в зерноотходах – 10 304 ц [(260 ц х 40%) + 2 000 ц + 2 500 ц + 2 700 ц + 3 000 ц];
-     себестоимость 1 ц обезличенного зерна (без учета категории качества) – 63,40 леев (653 260 леев : 10 304 ц);
-     себестоимость 1 ц зерноотходов – 25,36 леев (63,40 леев х 40%);
-     сумма затрат, относящихся к зерноотходам – 6 593,60 леев (25,36 леев х 260 ц);
-     сумма затрат, относящихся к семенному зерну – 646 666,40 леев (653 260 леев – 6 593,60 леев).Таблица 3Себестоимость семенной пшеницы по категориям качества 

* Удельный вес в гр. 5 определяется отношением стоимости продукции каждой категории качества к общей стоимости этих категорий качества, умноженный на 100, например, удельный вес зерна суперэлиты составляет 23,13% (760 000 леев : 3 285 000 леев х 100).

**Сумма затрат из гр.6 определяется произведением удельного веса соответствующей категории качества и общей суммы затрат этих категорий качества. Таким образом, сумма затрат пшеницы суперэлиты составляет 149 574 леев (23,13% х 646 666,40 леев : 100).

Приложение 10

Порядок определения себестоимости 1 ц молока и 1 теленка

Исходные данные. Субъект в 201X году отразил затраты по содержанию основного стада «Молочное стадо коров» в сумме 2 904 500 леев. Получено молока 13 000 ц и 450 телят. Затраты по уборке и транспортировке навоза составили 16 200 леев. Согласно учетным политикам субъекта затраты, относящиеся к молоку составляют 90%, а к приплоду – 10% от общей суммы.

Себестоимость 1 ц молока и 1 теленка определяется следующим образом:
- сумма затрат, относящихся к надоенному молоку и приплоду – 2 888 300 леев (2 904 500 леев – 16 200 леев);- сумма затрат, относящихся к:
·   молоку – 2 599 470 леев (2 888 300 леев х 90%);
·   приплоду – 288 830 леев (2 888 300 леев х 10%);
- себестоимость 1 ц молока –199,96 леев (2 599 470 леев : 13 000 ц);
- себестоимость 1 теленка 641,84 леев (288 830 леев : 450 голов).

Приложение 11

Порядок определения себестоимости 1 ц прироста живой массы животных на выращивании

Исходные данные. Субъект в 201X году отразил  затраты по выращиванию и уходу за животными на выращивании и откорме крупного рогатого скота в сумме 7 550 000 леев. 
Движение животных данной группы за отчетный период включает:
- живая масса на начало отчетного периода – 3 000 ц,
- живая масса на конец отчетного периода – 3 500 ц,
- живая масса выбывших животных – 5 515 ц,
- живая масса поступивших животных – 410 ц,
- живая масса выбракованных животных из основного стада и поставленных на откорм – 2 990 ц.
Оприходовано 12 000 тонн навоза. Затраты на уборку и транспортировку навоза – 18 000 леев.

Согласно данным примера, субъект составляет следующие расчеты:
-     валовой прирост живой массы животных – 2 615 ц (3 500 ц + 5 515 ц – 3 000 ц – 410 ц – 2 990 ц);
-      сумма затрат, относящихся к приросту живой массы – 7 532 000 леев (7 550 000 леев – 18 000 леев);
-     себестоимость 1 ц прироста живой массы – 2 880,31 леев (7 532 000 леев : 2615 ц).

¹Перечень статей затрат основной деятельности и вспомогательных производств, а также состав затрат по каждой статье, представленной в приложениях, носит рекомендательный характер. Они устанавливаются каждым субъектом самостоятельно учитывая особенности осуществляемой сельскохозяйственной деятельности.