Rozalina ALBU
Director Serviciul Fiscal de Stat
str. Constantin Tănase 9 MD-2005,
mun. Chișinău,
Republica Moldova
Scrisoarea f/n din 24 octombrie 2022
Subiect: aplicarea proratei TVA (alin.(4) art.102 din Codul fiscal)
Stimată doamnă, Societatea cu Răspundere Limitată „Totul pentru contabil” SRL (cod fiscal 1007600050995 ) roagă să ne prezentați explicații privind aplicarea prevederilor din alin.(4) art.102 din Codul fiscal în partea ce ține de aplicarea proratei TVA.
Vă propunem să analizăm incertitudinile noastre legate de aplicarea proratei din Codul fiscal în baza unor exemple convenționale.
I. Livrare ocazională impozabilă cu TVA legată de activitatea de bază a întreprinderii
În acest exemplu o entitate, care efectuează livrări scutite de TVA fără drept de deducere, a înregistrat o livrare impozabilă cu TVA.
Exemplul 1. Întreprinderea agricolă L deține o tabără de vară de odihnă pentru copii. Foile de odihnă în tabăra de odihnă sunt scutite de TVA fără drept de deducere (art. 103 din CF). Tabăra activează în lunile iunie-august, corespunzător, în această perioadă există livrări de servicii.
În luna iulie întreprinderea în cadrul taberei a acordat servicii de cazare, alimentație a participanților în cadrul unui seminar de instruire în cadrul unui proiect de asistență tehnică. Această livrare cade sub incidența art. 104 lit. c) CF – livrare scutită de TVA cu drept de deducere.
În perioada în care tabăra nu funcționează întreprinderea suportă cheltuieli privind serviciile comunale (energie electrică, telecomunicații), servicii de reparație a încăperilor, procurare de utilaj.
În acest caz, întreprinderea are obligația să aplice prevederile legislației fiscale privind calculul proratei?
Vă rugăm să ne explicați care din sumele TVA aferente achizițiilor enumerate mai jos urmează să fie atribuite achizițiilor mixte:
1) Energie electrică în perioada în care tabăra nu funcționează (ianuarie – mai);
2) Energie electrică în lunile iunie, august în care au fost efectuate doar livrări scutite de TVA fără drept de deducere;
3) Energie electrică luna iulie în care a fost efectuată o livrare impozabilă cu TVA;
4) Energie electrică în perioada în care tabăra nu funcționează (septembrie-decembrie);
5) Servicii de reparație clădire în perioada de pregătire (ianuarie-mai);
6) Procurare utilaj bucătărie luna mai;
7) Procurare utilaj bucătărie luna iulie în care a fost efectuată o livrare impozabilă cu TVA;
8) Combustibil unități de transport luna septembrie-decembrie;
9) Utilaj bucătărie procurat în luna august?
Întreprinderea efectuează livrări scutite de TVA fără drept de deducere, dar a efectuat o livrare ocazională impozabilă cu TVA. Însă, livrarea ocazională este legată de activitatea de bază – activitatea taberei de odihnă, iar livrările întreprinderii sunt sezoniere. În perioada de pregătire a taberei pentru activitatea în perioada de vară, întreprinderea nu cunoaște despre faptul că ulterior va efectua livrări impozabile cu TVA.
Însă, o data cu efectuarea livrării impozabile cu TVA în perioada de activitate a taberei, apare o întrebare rezonabilă: suma TVA aferentă achizițiilor din perioada de pregătire a taberei de odihnă urmează să fie inclusă în suma TVA aferentă livrărilor mixte asupra căreia va fi aplicată prorata definitivă (anuală)? Dar sumele TVA aferente achizițiilor pentru menținerea activității taberei din perioada septembriedecembrie constituie bază de aplicare a proratei definitive?
II. Livrare ocazională scutită de TVA fără drept de deducere care nu este legată de activitatea de bază a întreprinderii
Exemplu 2. Entitatea JK în luna decembrie 2022 a efectuat o livrare ocazională scutită de TVA fără drept de deducere – a realizat un autoturism. Alte livrări scutite de TVA pe parcursul anului JK n-a efectuat.
În luna ianuarie 2022 JK a procurat o clădire care este folosită în calitate de oficiu la prețul de 2,760,000 lei, TVA aferent – 552,000 lei.
Întrebare: Va fi inclusă suma TVA aferentă procurării clădirii pentru oficiu în sumă de 552,000 lei în suma TVA aferentă livrărilor mixte asupra cărei va fi aplicată prorata definitivă (anuală)?
În înțelegerea noastră, răspunsul este NU deoarece această achiziție nu a fost utilizată pentru efectuarea livrării scutite de TVA fără drept de deducere.
În legătură cu situațiile descrise mai sus vă rugăm să ne răspundeți la următoarele întrebări:
1. Vă rugăm să ne explicați care din sumele TVA aferente achizițiilor enumerate în Exemplul 1 urmează să fie atribuite achizițiilor mixte care constituie bază de aplicare a proratei definitive (anuale)?
2. Vă rugăm să ne explicați dacă suma TVA aferentă procurării clădirii pentru oficiu din Exemplul 2 urmează să fie inclusă în suma TVA aferentă livrărilor mixte asupra cărei va fi aplicată prorata anuală?
SERVICIUL FISCAL DE STAT
Nr. 26-08/2-08/127044
16 decembrie 2022
Totul pentru contabil S.R.L.
Serviciul Fiscal de Stat a examinat adresarea parvenită în data de 24.10.2022, și comunică următoarele.
La întrebarea 1
Conform art.102 alin.(1) din Codul fiscal, în cazul achitării TVA la buget, subiecţilor impozabili, înregistraţi în calitate de plătitori ai TVA, li se permite deducerea sumei TVA, achitată sau care urmează a fi achitată furnizorilor plătitori ai TVA, pe valorile materiale, serviciile procurate (inclusiv transmise în cadrul realizării contractului de comision) pentru efectuarea livrărilor impozabile în procesul desfăşurării activităţii de întreprinzător.
TVA aferent procurărilor destinate pentru livrările scutite de TVA fără drept de deducere urmează a fi atribuite la costuri sau cheltuieli (art.102 alin.(2) din Codul fiscal).
În cazul în care procurările au utilizare cu destinație mixtă (pentru efectuarea livrărilor impozabile, precum și scutite de TVA fără drept de deducere), dreptul la deducerea sumei TVA aferentă lor se va realiza prin aplicarea proratei (art.102 alin.(4) din Codul fiscal).
În acest context, deducerea TVA sau atribuirea la costuri sau cheltuieli a sumelor respective urmează a fi apreciată în perioada fiscală în care au fost efectuate procurările reieșind din destinația utilizării lor.
Totodată, sumele TVA deduse anterior sau atribuite la costuri sau cheltuieli, în baza proratelor lunare sau fără aplicarea proratelor lunare se vor ajusta în ultima perioada fiscală în baza proratei, calculate reieșind din indicatorii anuali a livrărilor – impozabile și scutite de TVA fără drept de deducere.
În acest context, reieșind din specificul activității entității din întrebarea nr.1, procurările, care au fost achiziționate și utilizate ulterior pentru livrări scutite fără drept de deducere și impozabile cu TVA pot fi calificate ca procurări cu destinație mixtă, după cum urmează:
1) energia electrică în perioada în care tabăra nu funcționează (ianuarie – mai) – cu ajustarea sumelor TVA spre deducere în baza proratei anuale;
2) serviciile de reparație a clădirilor în perioada de pregătire a taberei (ianuariemai) cu ajustarea sumelor TVA spre deducere în baza proratei anuale;
3) utilajul de bucătărie procurat în luna mai - cu ajustarea sumelor TVA spre deducere în baza proratei anuale;
4) utilajul de bucătărie procurat în luna iulie, în care a fost efectuată o livrare impozabilă cu TVA – cu asjustarea sumelor TVA deduse în luna iulie în baza proratei anuale.
La întrebarea 2
În cazul în care, oficiul, procurat în perioadele fiscale anterioare celor în care au avut loc livrări mixte (impozabile și scutite de TVA fără drept de deducere) nu are o utlizare cu destinație mixtă, acesta nu poate fi atribuit la procurările pentru care dreptul la deducere se ajustează în baza proratei anuale.
Directoare adjunctă Victoria BELOUS