Petru Rotaru
Ministru
Ministerul finanțelor
str. Constantin Tănase 7
MD-2005, mun. Chișinău, Republica Moldova
Scrisoare f/n din 19 aprilie 2024
Subiect: contabilizarea impozitului pe venit amânat aferent aplicării art.87 alin.(11) din Codul fiscal
Societatea „Totul pentru Contabil” S.R.L. se adresează cu rugămintea să ne prezentați explicații privind contabilizarea impozitului pe venit amânat care reiese din aplicarea art.87 alin.(11) din Codul fiscal în vigoare începând cu 1 ianuarie 2023.
Începând cu 1 ianuarie 2023 a intrat în vigoare o normă nouă în Codul fiscal (CF) (art.87 alin.(11)) apreciată de către autorități ca o facilitate acordată întreprinderilor din sectorul micului business și care reprezintă o amânare temporară a plății în buget a impozitului pe venit din profitul obținut în perioadele fiscale 2023–2025 inclusiv. Amânarea se acordă până la data la care proprietarii decid să plătească dividende din profitul înregistrat în perioada pentru care a fost aplicată această normă.
În același timp, conținutul acestei norme generează o mulțime de incertitudini în aplicare, inclusiv legate de reflectarea în contabilitate a impozitului pe venit amânat.
Impozitul pe venit amânat spre plată în buget – aspecte contabile
Până în prezent n-a fost făcută publică o poziție consolidată privind reflectarea în evidența contabilă a impozitului pe venit amânat spre plată în buget în cazul aplicării prevederilor art.87 alin.(11) din CF. Se discută dacă în general urmează să fie reflectat în evidența contabilă acest impozit în cazul în care entitate decide să nu plătească niciodată dvidende din profitul perioadei fiscale pentru care a fost aplicată norma de la art.87 alin.(11) din CF? De asemenea, nu există o certitudine privind contabilizarea obligației privind impozitului pe venit amânat în componența datoriilor curente sau în componența datoriilor pe termen lung?
Vă propunem să analizăm întrebările evidențiate în baza unui exemplu convențional.
Exemplu. Entitatea JL în perioada fiscală A/2023 a înregistrat un profit contabil până la impozitare în sumă de 980,000 lei, impozitul pe venit constituie 120,000 lei. Entitatea JL decide să aplice pentru această perioadă fiscală prevederile de la art.87 alin.(11) din CF. Entitatea nu cunoaște în care perioadă va achita dividende proprietarilor din profitul anului 2023 sau dacă în general va achita dividende proprietarilor din profitul acestei perioade.
În acest caz, care vor fi înregistrările contabile privind reflectarea în evidența contabilă a impozitului pe venit amânat spre plată în buget?
În înțelegerea noastră, suma impozitului pe venit amânat spre plată în buget urmează să fie reflectat la cheltuielile perioadei curente în toate cazurile, inclusiv în scopul determinării corecte a profitului net al perioadei de raportare – bază de repartizare a dividendelor în perioadele următoare. În situația în care perioada în care obligația amânată privind impozitul pe venit va deveni scadentă nu este certă (nu se cunoaște), aceasta va fi contabilizată în componența datoriilor curente. În acest scop, propunem următoarea înregistrare contabilă:
Dt 731 Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit Ct 541 Datorii preliminate privind decontările cu bugetul – 120,000 lei.
Profitul este îndreptat pentru acoperirea pierderilor anilor precedenți
Exemplu. În prelungirea condițiilor exemplului precedent să presupunem că în perioada de raportare anul 2025 asociații entității JL decid să îndrepte profitul net al anului 2023 în sumă de 860,000 lei (980,000-120,000) pentru acoperirea pierderilor înregistrate în anul 2016. În acest caz, dispare obiectul repartizării dividendelor din profitul perioadei fiscale A/2023 pentru care au fost aplicate prevederile art.87 alin.(11) din CF și a fost recunoscută o obligație amânată privind impozitul pe venit. În acest caz, care va fi soarta obligației amânate privind impozitul pe venit recunoscute în evidența contabilă?
În înțelegerea noastră, în acest caz, vor fi aplicate principiile generale de recunoaștere a datoriilor, iar în cazul în care o datorie nu mai este obligatorie spre plată aceasta urmează să fie decontată.
Propunem următoarea înregistrare contabilă în anul 2025 pentru situația descrisă mai sus – decontarea obligației amânate privind impozitul pe venit:
Dt 541 Datorii preliminate privind decontările cu bugetul Ct 731 Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit - 120,000 lei
Astfel, va fi înregistrată o economie privind impozitul pe venit din activitatea de întreprinzător.
În evidența contabilă sunt înregistrate pierderi. Care este soarta impozitului pe venit amânat?
Exemplu. Entitatea JK a înregistrat în perioada anul 2023 pierderi contabile în sumă de 100,000 lei. Însă, în scopuri fiscale în rezultatul ajustărilor a fost înregistrat venit impozabil în sumă de 250,000 lei. Impozitul pe venit pentru perioada fiscală A/2023 a constituit 30,000 lei. JK a decis să aplice prevederile art.87 alin. (11) din CF.
În acest caz, entitatea urmează să contabilizeze impozitul pe venit amânat în sumă de 30,000 lei ca o datorie amânată, ținând cont de faptul că lipsește obiectul repartizării dividendelor – profitul (au fost înregistrate pierderi) și, corespunzător, va lipsi obligația fiscală care reiese din faptul repartizării dividendelor?
În legătură cu cele menţionate mai sus am formulat următoarele întrebări cu rugămintea de a ne prezenta explicațiii:
1. În cazul în care entitatea decide să nu plătească niciodată dvidende din profitul perioadei fiscale pentru care a fost aplicată norma de la art.87 alin.(11) din CF entitatea are obligația să reflecte în contabilitate impozitul pe venit amânat spre plată?
2. Obligația privind impozitul pe venit amânat urmează să fie reflectată în componența datoriilor curente sau în componența datoriilor pe termen lung
3. Vă rugăm să ne explicați prin care înregistrări contabile urmează să fie contabilizat impozitul pe venit amânat aferent aplicării art.87 alin.(11) din CF
4. În cazul în care profitul perioadei fiscale pentru care au fost aplicate prevederile art.87 alin.(11) din CF a fost îndreptat pentru acoperirea pierderilor anilor precedenți, impozitul pe venit amânat aferente acestei perioade poate fi decontat (casat) în contul 731 Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit?
5. Vă rugăm să ne explicați cum urmează să fie contabilizat impozitul pe venit amânat aferent aplicării art.87 alin.(11) din CF în cazul în care în evidența contabilă a perioadei corespunzătoare (an) au fost înregistrate pierderi și, corespunzător, lipsește o bază pentru repartizarea dividendelor în perioadele următoare?
MINISTERUL FINANȚELOR
15.07.2024 Nr.15/2-06/167
Totul pentru contabil S.R.L.
Ministerul Finanțelor, la solicitarea f/nr. din 19.04.2024 comunică că în conformitate cu art.18 alin.(1) din Legea contabilității și raportării financiare nr.287/2017 (în continuare – Lege), entitatea are obligaţia de a ţine contabilitatea şi de a întocmi situaţiile financiare în modul prevăzut de lege, de standardele de contabilitate şi de alte acte normative aprobate în conformitate cu art.8 alin.(1) lit.b).
În conformitate cu art.3 alin.(1) din Lege, fapt economic reprezintă o tranzacţie, operaţiune, eveniment care a modificat sau poate modifica activele, capitalul propriu, datoriile, veniturile, costurile şi/sau cheltuielile entităţii.
Elemente contabile sunt activele, capitalul propriu, datoriile, veniturile, costurile, cheltuielile şi faptele economice ale entităţii.
Recunoaştere reprezintă înregistrarea în contabilitate şi prezentarea în situaţiile financiare a unui element contabil care corespunde definiţiei şi care îndeplineşte criteriile de recunoaştere stabilite în standardele de contabilitate.
Totodată, în conformitate cu art.13 din Lege, recunoaşterea şi evaluarea elementelor contabile se efectuează în conformitate cu prevederile standardelor de contabilitate şi ale altor acte normative elaborate conform art.8 alin.(1) lit.b) din Lege.
Astfel, conform prevederilor pct.29-32 ale Standardului Național de Contabilitate „Capital propriu și datorii” (în continuare – SNC „Capital propriu și datorii”), aprobat prin Ordinul Ministrului Finanțelor nr.118/2013, datoriile se recunosc în baza contabilităţii de angajamente în cazul în care:
1) există certitudinea că în urma stingerii (decontării) unei datorii va avea loc o ieşire de resurse, purtătoare de beneficii economice;
2) valoarea datoriei poate fi evaluată în mod credibil.
Datoriile se înregistrează în urma tranzacţiilor sau evenimentelor anterioare, care rezultă din contractele încheiate sau din cerinţele legislaţiei în vigoare (de exemplu, procurarea mărfurilor şi serviciilor cu achitare ulterioară, primirea creditelor bancare, calcularea impozitelor etc.).
Datoriile se evaluează la valoarea nominală a acestora care urmează a fi achitată, inclusiv impozitele şi taxele prevăzute de legislaţie (taxa pe valoarea adăugată, accizele, alte impozite şi taxe).
În funcţie de termenul de achitare, datoriile se subdivizează în datorii curente şi pe termen lung. Datoria se consideră curentă atunci când ea urmează a fi stinsă în termen de 12 luni de la data raportării. Toate celelalte datorii se clasifică ca datorii pe termen lung.
Totodată, conform prevederilor pct.5 și 8 ale Standardului Național de Contabilitate „Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile, erori și evenimente ulterioare”, aprobat prin Ordinul Ministrului Finanțelor nr.118/2013, politicile contabile se selectează de către fiecare entitate de sine stătător şi se aprobă pentru fiecare perioadă de gestiune de către persoana responsabilă pentru ţinerea contabilităţii şi raportarea financiară.
Dacă sistemul de reglementare normativă a contabilităţii nu stabileşte metodele de ţinere a contabilităţii referitor la un aspect (problemă) concret(ă), entitatea este în drept să elaboreze metoda respectivă în baza prevederilor Legii.
În contextul celor expuse și reieșind din subiectul adresării, entitatea este în drept să stabilească în politicile contabile modul de contabilizare a datoriilor față de buget, în dependență de intenția de a achita dividende din profitul anilor 2023-2025.
Cu referire la întrebarea nr.1
În cazul în care, organul de conducere împuternicit al entității emite Decizia de a nu achita dividende din profitul perioadei fiscale pentru care a fost aplicată norma de la art.87 alin.(1¹) al Codului Fiscal (în continuare - ,,Cod”) și de a utiliza profitul conform prevederilor legale (crearea rezervelor, acoperirea pierderilor etc.) atunci ținând cont de prevederile SNC menționate supra, impozitul pe venit nu se contabilizează.
Cu referire la întrebarea nr.2
Urmare a existenței certitudinii achitării dividendelor în perioadele ulterioare (conform Deciziei organului de conducere împuternicit al entității), entitatea califică datoriile față de buget privind impozitul pe venit ca curente sau pe termen lung, în dependență de perioadele în care acestea se vor achita (într-o perioadă de până la 12 luni sau peste 12 luni de la data raportării).
Cu referire la întrebarea nr.3
În conformitate cu pct.60 al SNC „Capital propriu și datorii”, datoriile faţă de buget includ angajamentele entităţii faţă de bugetul de stat şi bugetele unităţilor administrativ-teritoriale privind impozitele şi taxele generale de stat şi locale, şi se contabilizează ca majorare a cheltuielilor în funcţie de tipul impozitului (taxei), şi majorare a datoriilor curente.
Conform Planului general de conturi contabile aprobat prin Ordinul Ministrului Finanțelor nr.119/2013 (în continuare - PGCC), contul 534 „Datorii faţă de buget” este destinat generalizării informaţiei privind existenţa şi modificarea datoriilor cu bugetul. Soldul contului 534 „Datorii faţă de buget” reprezintă suma datoriilor faţă de buget determinată în conformitate cu standardele de contabilitate. Contul 428 „Alte datorii pe termen lung” este destinat generalizării informaţiei privind existenţa şi modificarea altor datorii pe termen lung. Soldul contului 428 „Alte datorii pe termen lung” reprezintă suma altor datorii pe termen lung determinată în conformitate cu standardele de contabilitate.
Conform PGCC, contul 731 „Cheltuieli privind impozitul pe venit” este destinat generalizării informaţiei privind cheltuielile aferente impozitului pe venitul impozabil şi/sau impozitului pe venitul din activitatea operaţională a entităţi.
În debitul contului 731 „Cheltuieli privind impozitul pe venit” se înregistrează recunoaşterea cheltuielilor privind impozitul pe venit la finele perioadei de gestiune în corespondenţă cu creditul contului 534 „Datorii faţă de buget” sau creditul contului 428 „Alte datorii pe termen lung”.
Totodată, conform pct.28 al Standardului Național de Contabilitate „Prezentarea situațiilor financiare”, la data raportării entitatea determină cota curentă a datoriilor pe termen lung, care se reflectă în bilanţ/bilanţul prescurtat, respectiv în componenţa datoriilor curente.
Cu referire la întrebarea nr.4
Conform pct.39 al SNC„Capital propriu și datorii”, decontarea datoriilor se efectuează: la renunţarea creditorului la drepturile sale; la privarea creditorului de drepturile sale, inclusiv la expirarea termenului de prescripţie a datoriilor; în alte cazuri prevăzute de legislaţie.
Decontarea datoriilor se contabilizează ca diminuare a datoriilor şi majorare a veniturilor curente.
Cu referire la întrebarea nr.5
Potrivit art.87 alin.(11) din Cod, întreprinderile clasificate ca întreprinderi micro, mici sau mijlocii, conform criteriilor determinate în ultima zi a perioadei fiscale potrivit prevederilor art.5 alin.(1) din Legea cu privire la întreprinderile mici şi mijlocii nr.179/2016, în cazul nedistribuirii dividendelor din profitul aferent perioadelor 2023-2025, au dreptul de amânare achitării impozitului pe venit din activitatea de întreprinzător până la momentul repartizării profitului pentru plata dividendelor, inclusiv sub formă de acțiuni sau cote părți din profitul obţinut în perioadele fiscale 2023–2025 inclusiv.
Prevederile art.87 alin.(11) din Cod sunt aplicabile exclusiv în cazul existenței profitului până la impozitare.
Secretar de Stat Cristina IXARI