Alimentaţia publica - între metoda de producţie şi metoda de comerţ
Numărul din iunie al revistei Contabilitate şi Audit ne-a adus mai multe articole interesante, unele chiar cu un caracter provocator. Mai jos vă propun unele comentarii personale pe marginea celor citite.
Alimentaţia publică este comerţ?
Chiar primul material din revistă ţine de formarea costurilor în alimentaţia publică. Un material care prelungeşte discuţiile apărute în ultimul timp la această temă. Se caută răspuns la următoarea întrebare: sub aspect contabil alimentaţia publică este o activitate de comerţ sau o activitate de producere? Revista propune opiniile unor specialişti cu nume, din domeniul contabil, la această temă. Părerile sunt diametral opuse. Unii categoric spun că procesul de pregătire a bucatelor este un proces de producere şi sub aspect contabil costul bucatelor urmează să fie format după aceleaşi criterii ca la o întreprindere de producere: cu consumuri directe şi indirecte de producţie, cu salarii şi uzură repartizate în raport cu fiecare articol de produse, etc.
Alţii pe drept consideră că alimentaţia publică este o activitate de comerţ şi la întrebarea ce ţine de formarea costurilor urmează să ne conducem de cerinţele SNC 3, care spun că costurile mărfurilor în comerţ sunt formate numai din costul mărfurilor procurate. Potrivit SNC 3 “Componenţa consumurilor şi cheltuielilor întreprinderii” costul vînzărilor cuprinde: „b) pentru întreprinderile de comerţ - costul mărfurilor vîndute”. De asemenea se menţionează „La întreprinderile de comerţ consumurile de materiale nu se includ în costul mărfurilor, ci se trec la cheltuielile perioadei de gestiune”, „La întreprinderile de comerţ cheltuielile privind remunerarea muncii nu se includ în costul mărfurilor”. Cu alte cuvinte, concluzia majorităţii contabililor din domeniul alimentaţiei publice, conform Standardelor Naţionale de Contabilitate la compartimentul costul mărfurilor realizate în unităţile de alimentaţie publică, este că costul mărfurilor realizate în unităţile de comerţ din domeniul alimentaţiei publice se formează numai din costul mărfurilor din care au fost pregătite bucatele.
De ce a apărut această problemă acum după mai mult de 15 ani de la implementare a SNC? După mine, în primul rînd, pe motiv că nu avem un centru independent şi imparţial în domeniul metodologiei evidenţei contabile, care ar avea experienţa corespunzătoare, cunoştinţe bune în domeniul standardelor performante de contabilitate (practica internaţională), voinţă, ca să spună un cuvînt greu, cînd se ivesc aşa incertitudini. Pentru că nu cunoaştem în plină măsură principiile şi spiritul SNC şi SIRF. Pe motiv că contabilitatea în ţara noastră, în mare parte, are un beneficiar principal – Serviciul fiscal. Contabilii şi standardele de contabilitate urmează să deservească procesul de administrare fiscală. Principiile şi valorile standardelor performante de contabilitate, în acest caz, nu mai au mare valoare.
Problema discutată în acest articol are un aspect fiscal pronunţat, care reiese din dorinţă statului ca administrarea fiscală (stringerea banilor la buget) să fie asigurată fără mari eforturi, în mare parte, cu mîinile contribuabililor.
Se spune că evaziunea fiscală în sectorul alimentaţiei publice este răspîndită. În acest articol nu punem în discuţie acest fapt, dar contestăm încercările de a rezolva problemele ce ţin de administrarea fiscală în acest domeniu de activitate economică din contul violării standardelor de contabilitate.
Putem să presupunem că, pentru a diminua fenomenul evaziunii fiscale se încearcă să se folosească articolul 97 alin.(4) din CF care spune că valoarea impozabilă a livrării impozabile de mărfuri (servicii) privind TVA nu poate fi mai mică decît consumurile pentru producerea lor (preţul de procurare). Corespunzător, se propune să fie majorată baza de calcul a TVA. În costul bucatelor pregătite să fie incluse toate cheltuielile întreprinderii: salariile bucătarilor, chelnerilor; uzura mijloacelor fixe; locaţiunea încăperilor; servicii comunale, energie electrică; etc, majorînd în aşa fel baza de calcul a TVA, fără a ţine cont de cerinţele SNC.
Majoritatea întreprinderilor din ţara noastră, din domeniul alimentaţiei publice, de zeci de ani ţin contabilitatea reieşind din faptul, că activitatea acestora este o activitate de comerţ şi costul mărfurilor realizate se formează din costul setului de mărfuri care se foloseşte pentru pregătirea bucatelor. Pentru prima dată această modalitatea de calcul a costurilor în alimentaţia publică este contestată. Din punctul nostru de vedere, susţinătorii teoriei că alimentaţia publică nu este comerţ, dar este proces de producere cu consecinţele contabile ce reiese din acest fapt, nu ţin cont de conţinutul SNC 3, de conţinutul explicaţiilor la această temă acordate de însăşi organele abilitate pe parcursul anilor, de practica contabilă stabilită în ţara noastră, de conţinutul prelegerilor în instituţiile de învăţămînt la acest capitol, de conţinutul tezelor de licenţă şi de master, susţinute de absolvenţii instituţiilor de învăţămînt, de conţinutul tezelor de doctor în economie, susţinute pe parcursul anilor, pe teme ce ţin de contabilitatea în alimentaţia publică, etc (!??). Aici puteţi să faceţi cunoştinţă cu conţinutul unei teze de masterat pe tema: Particularităţile evidenţei contabile în unităţile de alimentaţie publică, susţinută în cadrul ASEM, anul 2011.
Care sunt argumentele adepţilor teoriei conform căreia alimentaţia publică este un proces de producere?
În primul rînd, se caută asemănări fizice a procesului tehnologic de pregătire a bucatelor şi a procesului de producere de la o uzină de producere. În ambele, cazuri substanţa iniţială îşi schimbă forma, aspectul fizic, calităţile, etc. Ca şi în industrie, pentru pregătirea bucatelor se folosesc careva utilaje: plită, cuptor, frigider, etc.
Aceasta este o percepere simplistă şi care nu ţine cont de conţinutul economic al genului dat de activitate. În ultimă instanţă, alimentaţia publică este un serviciu, scopul principal nu este numai pregătirea bucatelor, aceasta fiind doar o componentă a unui serviciu complex. Cel mai important este că această abordare nu are ca suport prevederile SNC, a altor acte normative şi nu ţine cont de specificul acestei activităţi, de conţinutul ei economic. Din punct de vedere contabil, unul şi acelaşi fapt economic pe drept poate fi contabilizat în mod diferit, dacă se ţine cont de conţinutul lui economic. O mare importanţă are raţionamentul profesional al contabilului pentru a asigura ca informaţiile contabile să fie relevante pentru beneficiarii acestor informaţii.
Un exemplu în acest sens. Fapt economic: Coacerea pîinii. Pentru analiză şi concluzii propun două situaţii în care se produce unul şi acelaşi fapt, I situaţie – o brutărie care coace pîine, II – un restaurant care a primit o comandă pentru a coace pîine pentru o masă festivă. Pentru prima situaţie coacerea pînii este un proces de producere cu toate atributele necesare: numărul articolelor de producţie finită (pîine) este limitat, aceleaşi articole (feluri de pîine) se coc în fiecare zi în cantităţi mari; astfel, în această situaţie coacerea pîinii reprezintă activitatea principală a întreprinderii, etc. Costul de producere a pînii, care ar include toate cheltuielile de producţie, este o informaţie relevantă pentru această situaţie, se poate de identificat criterii relevante de repartizare a cheltuielilor indirecte de producţie. Pîinea se vinde prin intermediari (magazine), întreprinderea nu cunoaşte şi nu vede cumpărătorul final, etc. Avem toate caracteristicele unei întreprinderi de producţie.
Coacerea pîinii de către un restaurant are un alt conţinut economic. Pentru această entitate coacerea pîinii este un proces tehnologic de pregătire a unui produs (bucate), care cu nimic nu se deosebeşte de pregătirea altor bucate, care sunt servite clienţilor săi. Pîinea poate să fie coaptă pentru client după careva reţete deosebite, de o calitate mai bună decît pîinea ce se vinde în reţeaua de comerţ. Pentru restaurant comanda primită de a coace pîine, în mare măsură, poate să aibă şi alt scop – de a atrage clientul pentru ai oferi un serviciu complex şi mai atrăgător. Cum se va forma preţul la pîinea coaptă şi servită la masa festivă? În primul rînd, se va calcula costul mărfurilor folosite la coacerea pîinii în baze fişei tehnologice. La această valoare se va aplica (adăuga) un adaos comercial, folosit în alimentaţia publică, care va acoperi atît cheltuieli legate de coacerea pîinii, care n-au intrat în cost, cît şi alte cheltuieli legate de acordarea serviciului de alimentaţie publică (masă festivă). Pentru o entitate din domeniul alimentaţiei publice, includerea cheltuielilor (consumurilor) indirecte în costul bucatelor, ar însemna repartizarea unor cheltuieli în diferite coşuri (conturi contabile). De exemplu, cheltuielile privind remunerarea muncii bucătarilor, chelnerilor, munca cărora este legată nu numai de pregătirea bucatelor, dar şi de alte servicii acordate de entitate. Mai mult ca atît, presupun, că cota unora dintre aceste cheltuieli, care ar urma să fie inclusă în costul bucatelor, este greu de identificat, deoarece acestea (cheltuielile) sunt indispensabile de alte servicii în alimentaţia publică (salariu bucătar, salariu şef de producere, salariu chelner, uzură utilaj, energie electrică, etc). De asemenea, nu există o metodă rezonabilă (proporţional la care indice, valoare,etc ?) de repartizare a acestor cheltuieli. Unele din cheltuielile enumerate mai sus pot fi cunoscute numai la sfîrşitul lunii şi la acel moment nu vor mai fi relevante ca parte componentă a costului bucatelor, care au fost vîndute pe parcursul lunii.
Mărimea adaosului comercial folosit în alimentaţia publică asigură acoperirea cheltuielilor indirecte, care sunt legate de pregătirea şi servirea pîinii, şi nu numai. Din contul adaosului comercial vor fi acoperite şi alte cheltuieli ce ţin de asigurarea serviciului acordat de restaurant. Adaosul comercial care se foloseşte în alimentaţia publică, de regulă este (în dependenţă de categoria unităţii) de 100-300% de la valoarea costului mărfurilor folosite pentru pregătirea bucatelor, poate fi şi mai mare. Rentabilitatea vînzărilor brutăriei presupun că nu este mai mare de 25-30%.
Brutăria poate să coacă aceiaşi pîine, dar conţinutul economic al activităţilor ei este altul. Pentru aceasta sunt prezente toate caracteristicile (indicii) unei întreprinderi de producţie: depozit materie primă, secţie de producţie, depozit de producţie finită, număr limitat de articole de producţie finită, fiecare denumire de producţie finită se produce în cantităţi mari, etc. Unul şi acelaşi asortiment de mărfuri se produce din zi în zi. Pentru brutărie costul de producţie, care ar include şi cheltuielilor indirecte de producţie, este unul relevant. De asemenea, specific e şi momentul în care această informaţie contabilă poate fi cunoscută – sfîrşitul lunii.
Diversitatea mare de produse servite (bucate) într-o unitate de alimentaţie publică, diversitatea grupurilor de mărfuri (băuturi, bucate, cofetărie, etc), diversitatea preţurilor în raport cu grupuri de mărfuri şi a mărfurilor de acelaşi fel, ponderea diferită a cheltuielilor întreprinderii pentru pregătirea bucatelor în raport cu cheltuielile directe de materiale, caracterul individual de pregătire al unor bucate (se pregăteşte la comanda (gustul) clientului), corespunzător, aceste circumstanţe generează lipsa unui principiu specific (logic) de repartizare a cheltuielilor indirecte de producţie şi a unei liste concrete de cheltuieli, care urmează să fie repartizate, şi/sau ponderea acestora în costul bucatelor, pe motiv că alimentaţia publică este un serviciu complex, care se constituie nu numai din pregătirea şi servirea bucatelor.
Acesta este argumentarea ce ţine de conţinutul economic al activităţii celor două entităţi, care coc pîine, de ce pentru brutărie repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie în costul producţiei este relevantă şi corespunde cu cerinţele SNC, iar pentru restaurant includerea în cost a cheltuielilor indirecte de producţie nu prezintă informaţie contabilă utilă?!
Problema formării costurilor bucatelor în alimentaţia publică a fost pusă în discuţie în cadrul unei mese rotunde la care au fost invitaţi contabili cu experienţă demnă de stimă din domeniul alimentaţiei publice: cadre academice, reprezentanţi ai organelor de stat de reglementare. Nedumerirea practicienilor, legată de încercarea de a modifica modul stabilit de calcul a costurilor mărfurilor în alimentaţia publică, a fost exprimată prin întrebările acordate adepţilor metodei de producere. De ce această schimbare a metodologiei evidenţei contabile se propune după zeci de ani în care evidenţa contabilă a fost ţinută în alt mod, fără ca să fie operate careva modificări în SNC, alte acte normative?
Se mai menţionează că metoda folosită pînă acum privind formarea costului bucatelor în alimentaţia publică este „metodă învechită şi ineficientă de administrare, prin care se generează pierderi considerabile, se diminuează rentabilitatea producţiei…”.
În acest context, menţionez următoarele: costurile pentru organizarea şi ţinerea contabilităţii urmează să fie rezonabile şi să fie accesibile pentru toate entităţile. Dacă să spunem că metoda de producere pentru alimentaţia publică este bună, atunci îmi asum responsabilitatea să declar că, luînd în consideraţie toate subtilităţile acestui gen de activitate, evidenţa contabilă poare fi organizată numai în mod automatizat, avînd la îndemînă un program de contabilitate sofisticat. Dar, repet, nu complexitatea este problema principală, ci nerelevanţa informaţiilor primite în rezultatul folosirii acestei metode, care generează neacceptarea acesteia, şi necorespunderea ei cu Standardelor Naţionale de Contabilitate.
Să presupunem că alimentaţia publică reprezintă o activitate de producere, şi respectiv, urmează să repartizăm cheltuielile indirecte de producţie la costul bucatelor pregătite pe parcursul lunii: salarii bucătari şi chelneri, uzură mijloace fixe, locaţiune spaţiu, energie electrică, termică. Care este principiul care poate fi folosit pentru repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie? Adepţii metodei de producere nu răspund la această întrebare. Posibil pe motiv că nu există un astfel de principiu care ar asigura o repartizare rezonabilă, logică şi relevantă a cheltuielilor indirecte în cost şi care n-ar genera cheltuieli nejustificate. Repartizarea cheltuielilor indirecte proporţional costului mărfurilor folosite pentru pregătirea bucatelor nu poate fi acceptată pe motiv că o aşa repartizare nu este rezonabilă, deoarece în alimentaţia publică nu este o legătură directă dintre costul mărfurilor folosite pentru pregătirea bucatelor şi cheltuielile suportate pentru pregătirea acestora (muncă bucătari, energie electrică, etc). Sau să repartizăm numai de dragul repartizării? Informaţia privind costurile bucatelor ar urma să fie relevantă pentru careva analize economice, etc (?!).
Pentru a găsi un răspuns corect la întrebarea pusă în discuţie în acest articol urmează, în primul rînd, să răspundem la următoarea întrebare: Alimentaţia publică este activitate de comerţ? Dacă da, dar despre aceasta este scris clar în Legea privind comerţul interior şi acest fapt nu este contestat nici de contestatarii acestei metode, atunci toate răspunsurile se conţin în SNC 3 “Componenţa consumurilor şi cheltuielilor întreprinderii”. Nu avem ce discuta foarte mult referitor la prevederile standardului profesional de contabilitate, ele urmează să fie îndeplinite. SNC 3 conţine prevederi clare privitor la formarea costurilor în unităţile de comerţ. Mai mult ca atît, standardul nu acordă cîmp de manevră nici pentru cei ce doresc să legifereze metoda de producere prin stabilirea unor prevederi în acest sens în Politica sa de contabilitate. Politica de contabilitate nu-i salvează pe adversarii metodei propuse de SNC 3 referitor la formarea costurilor în comerţ, să folosească metoda de producere în formarea costurilor de producţie. SNC 3 nu prevede aşa modalitate şi nici nu acordă oportunităţi de a ţine evidenţa costurilor în alt mod. În aşa fel, toate entităţile din Republica Moldova din domeniul alimentaţiei publice la ţinerea contabilităţii şi întocmirea rapoartelor financiare urmează să folosească metoda care se conţine în standard. Evidenţa costurilor bucatelor cu repartizarea altor cheltuieli poate fi organizată în scopuri de gestiune, dacă aceasta poate fi relevantă în careva scopuri.
Este stranie poziţia organelor de stat în această problemă, care după mai mulţi ani de practică contabilă şi fiscală în conformitate cu SNC 3, pledează pentru modificarea metodei de calcul a costului bucatelor în alimentaţia publică - pentru metoda de producere. Cu atît mai mult, că în toate actele normative care reglementează activitatea din domeniul alimentaţiei publice se face referinţă la metoda costului mărfurilor folosite pentru pregătirea bucatelor.
În Hotărîrea Guvernului nr.1209 din 08.11.2007 cu privire la prestarea serviciilor de alimentaţie publică se spune: „p.39 Pentru recuperarea cheltuielilor întreprinderilor de alimentaţie publică legate de fabricarea şi comercializarea producţiei se aplică un adaos nelimitat la preţurile libere cu amănuntul la materia primă şi produse”, „Mărimea adaosului, în procente faţă de preţul liber cu amănuntul sau faţă de costul setului de materie primă la calcularea bucatelor şi produselor, precum şi pentru asigurarea culturii adecvate de service, îl stabileşte conducătorul entităţii, prin emiterea unui ordin”.
Este foarte clar şi convingător scris cum se formează costul bucatelor şi produselor în alimentaţia publică („setului de materie primă la calcularea bucatelor şi produselor”) şi cum se formează preţurile în alimentaţia publică.
În alte Hotărîri de Guvern care reglementează acest sector se repetă acelaşi lucru.
În Hotărîrea Guvernului nr.547 din 04.08.1995 Cu privire la măsurile de coordonare şi de reglementare de către stat a preţurilor (tarifelor) se menţionează: „3.Pentru mărfurile social importante se stabileşte următorul mod de formare a preţurilor: …; pentru întreprinderile de alimentaţie publică de categoria a III-a, mărimea adaosului comercial nu depăşeşte 30 la sută, iar pentru întreprinderile de categoria a II-a nu depăşeşte 70 la sută, faţă de preţul de achiziţie/livrare a produselor sau faţă de costul setului de materie primă la calcularea preţurilor pentru bucate şi produse”. Cum se spune, fără comentarii, este scris foarte clar.
Instrucţiunea privind formarea preţurilor la întreprinderile de alimentaţie publică ale agenţilor economici din Republica Moldova din 26.04.96 (în vigoare, aprobată de Ministerul economiei): „p.1.5 Pentru recuperarea cheltuielilor întreprinderilor de alimentaţie publică legate de fabricarea şi realizarea producţiei şi asigurarea culturii adecvate de servire, precum şi pentru formarea beneficiului, se aplică un adaos nelimitat la preţurile libere cu amănuntul la materia primă şi produse. Mărimea suprapreţului, în procente faţă de preţul liber cu amănuntul sau faţă de costul setului de materie primă la calcularea bucatelor şi produselor, îl stabileşte conducătorul întreprinderii prin emiterea unui ordin”.
Oare cei care afirmă că costul bucatelor în alimentaţia publică trebuie să includă şi cheltuielile entităţii ce ţin de salarii, uzură, locaţiune n-au citit aceste acte legislative în vigoare?
Încă un argument foarte bun în acest sens (expus de colegii mei). În alimentaţia publică bucatele servite sunt numai o componentă a serviciului acordat. Clientul primeşte un serviciu complex: anturaj plăcut, muzică, posibilitate de a comunica şi de a petrece timpul liber, etc. Posibil că, în unele cazuri, această componentă este mai importantă pentru client decît bucatele servite. Adaosul comercial de la mărfurile şi bucatele servite în alimentaţia publică acoperă nu numai cheltuielile legate de pregătirea bucatelor, dar şi cheltuielile ce ţin de acordarea altor servicii: muzică, distracţii, anturaj plăcut, etc.
Este foarte bine că această problemă se discută public, dar rezolvarea ei nu poate fi mult timp tergiversată şi ea nu poate fi rezolvată prin vot. Ultimul cuvînt urmează să fie spus de organul abilitat prin lege să facă acest lucru - Ministerul Finanţelor. Se cere o atitudine promptă în acest sens pentru a reveni la normalitate într-un domeniu de activitate economică important pentru societate.
Va urma.
Administrator OptimAudit SRL,
Auditor