Aportul proprietarului în capital este venit? Epilog
Introducere
Problema este următoarea: este firesc ca proprietarul unei întreprinderi să contribuie cu aporturile sale în activitatea întreprinderii pe care o deține? Da, evident. Această activitate a proprietarului are şi o altă denumire mai științifică – să investească în întreprinderea pe care o deține.
Ce forme ar avea o investiție? Proprietarul ar putea să transmită oricare activ: mijloc fix, materiale, bani, etc. Scopul urmărit ar fi ca prin acest aport proprietarul să contribuie la o mai bună activitate a întreprinderii sale, să crească profitul și, în ultimă instanță, dividendele. Cred că dreptul proprietarului de a investi în întreprinderea sa nu poate fi contestat. Practica din țară noastră denotă că se contestă efectele contabile și fiscale legate de acest fapt economic. Întrebarea este următoarea: valoarea investiției proprietarului în întreprinderea sa va fi inclusă în venitul impozabil al acesteia? Răspunsurile la această întrebare sunt împărțite.
Aport în capitalul social
Cea mai cunoscută formă a unei investiții are ca conținut transmiterea de către proprietar a unui bun, a unei sume de bani întreprinderii sale, cu includerea valorii activului transmis în capitalul social. De exemplu, se transmite un utilaj cu o valoare de 10.000,00 lei. Aici probleme nu sunt. Avem o practica fiscală cunoscută la acest compartiment și respectată de toată lumea: valoarea activului transmis se include în capital – capitalul social, valoarea activului nu constituie venit impozabil pentru entitate, amortizarea activului transmis entității poate fi dedusă de aceasta în scopuri fiscale privind impozitul pe venit.
Aportul proprietarului fără includerea în capitalul social
Să analizăm alt fapt economic, asemănător după conținutul său economic cu cel descris mai sus. Proprietarul întreprinderii decide să investească în întreprinderea sa un utilaj cu o valoare de 10.000,00 lei, dar fără a majora capitalul social al întreprinderii. Este firească o așa situație? Sigur că da! Există diferite situații care îl pot face pe proprietar să renunțe la includerea valorii activului transmis în capitalul social. De exemplu, procedura de majorare a capitalului social poate fi de durată în timp și necesită cheltuieli adăugătoare (servicii de evaluare, taxe achitate organului de înregistrare, etc.). Sunt situații când legislația poate interzice majorarea capitalului social, de exemplu, daca activele nete ale întreprinderii sunt mai mici decât capitalul social al întreprinderii.
Conținutul economic al acestor două fapte economice descrise mai sus este același: bunul în valoare de 10.000,00 lei este transmis în proprietate entității pentru a fi folosit în activitățile sale. Scopurile urmărite de entitate și proprietar sunt identice (obținerea profitului, dividendelor). În ambele cazuri bunul devine proprietatea întreprinderii fără a avea responsabilități de a rambursa acest bun proprietarului. Corespunzător, ar fi relevant ca şi consecințele fiscale pentru entitate să fie aceleași. Din păcate realitatea noastră (practica fiscală) este alta. Transmiterea unui activ de către proprietar (fondator, asociat, acționar) întreprinderii sale fără ca valoarea acestuia să fie inclusă în capitalul social este privită de organele cu funcții de control fiscal mai degrabă ca un câștig (venit) pentru întreprindere din care urmează să fie plătit impozit pe venit. Dacă ar fi să comparăm cele două situații descrise mai sus reiese că valoarea aportului proprietarului în mărime de 10.000,00 lei (utilaj), dacă mergem la Camera Înregistrării de Stat, nu este venit impozabil pentru întreprindere, iar dacă nu mergem la Cameră, valoarea aportului urmează să fie contabilizată prin conturile de profit și pierderi, corespunzător, este parte a venitului impozabil (?!).
Contribuția proprietarului nu este venit
De mai multe ori am scris că aportul (contribuția, investiția) proprietarului în întreprinderea sa nu poate fi constatat în contabilitate ca venit și în scopuri fiscale ca venit impozabil. Acest fapt reiese din standardele de contabilitate, din conținutul activității de întreprinzător (Pentru a organiza o afacere se cer investiții, ar urma ca aceste investiții să fie impozitate) și din legislația țării, îndreptată să stimuleze investițiile. Au fost aduse argumente de rigoare în acest sens.
Spre regret practica fiscală, de regulă, nu ține cont de publicațiile în presa de specialitate și se bazează pe înțelegerea subiectivă a organului fiscal a legislației fiscale.
Vă prezentăm un exemplu din practica fiscală de altă natură, în care organul fiscal a acceptat ca aportul proprietarului să fie înregistrat în capitalul propriu al entității (fără majorarea capitalului social) şi fără a fi inclus în venitul impozabil al entității.
Exemplu din practica fiscală
Mai jos vă prezentăm un caz din practica fiscală recentă la care am avut implicație și este legat de întrebarea abordată. Acest caz a fost soluționat fără implicația instanței de judecată, mai degrabă prin argumente și insistență (scrisori, întâlniri, audiențe, etc.). În final, pentru cazul descris mai jos, IFS a acceptat abordarea potrivit căreia aportul proprietarului în întreprinderea sa nu este venit (venit impozabil) și urmează să fie înregistrat în conturile de capital. Este important ca această abordare, acceptată de IFS într-un caz, să devină o practică fiscală acceptată pentru toate situațiile asemănătoare. Pentru ca aceasta să se întâmple, urmează ca opinia publică să fie informată despre practica fiscală existentă. Acest articol urmărește acest scop.
O entitate cu capital străin este în proces de lichidare. Asociatul unic al entității în lichidare este o companie-mamă străină, care pe parcursul activității întreprinderii fiice a avut și calitatea de furnizor principal de mărfuri. La data inițierii procedurii de lichidare s-a format o datorie a întreprinderii-fiice față de asociatul său pentru marfa livrată și neachitată. Asociatul unic al entității a decis să îndrepte datoria formată pentru livrarea de marfă spre acoperirea pierderilor perioadelor precedente ale întreprinderii-fiice.
Cum va fi reflectat acest fapt economic în evidența contabilă? În capital sau prin conturile de profit și pierderi? Care sunt efectele fiscale?
Ce spun standardele de contabilitate?
În conformitate SNC 18 „VENITUL” pct.6. , noțiunea Venitului este expusă în felul următor:
„Venit - afluxul global de avantaje economice în cursul perioadei de gestiune, rezultat în procesul activității ordinare a întreprinderii sub formă de majorare a activelor sau diminuare a datoriilor care conduc la creșterea capitalului propriu, cu excepția sporurilor de la contribuțiile proprietarilor întreprinderii.” Cu alte cuvinte, contribuția proprietarului în orice formă nu este venit.
Standardul Internațional de Contabilitate IAS 18 „VENITURI”, acceptat în Republica Moldova, prevede:
„Veniturile reprezintă intrarea brută de beneficii economice pe parcursul perioadei, generate în cadrul desfășurării activității normale ale unei entități, atunci când aceste intrări au drept rezultat creșteri ale capitalului propriu, altele decât creșterile legate de contribuții ale participanților la capitalurile proprii”.
Din aceste definiții reiese că decizia asociatului de a îndrepta datoria întreprinderii fiice (pentru livrarea de marfă) în calitate de aport al asociatului, acordat pentru acoperirea pierderilor perioadelor precedente, nu poate fi calificată ca generatoare de venit pentru întreprinderea fiică. Astfel, această operaţiune va duce la modificarea capitalului propriu şi nu a conturilor de profit şi pierderi.
Explicațiile organului abilitat
După explicații și confirmarea concluziilor expuse mai sus entitatea s-a adresat în scris către Ministerul Finanțelor. În solicitare a fost formulată rugămintea să se răspundă la următoarele întrebări:
i) Vă rugăm să ne spuneți: datoria întreprinderii-fiice față de asociatul întreprinderii, formată pentru livrarea de marfă, îndreptată în calitate de aport al asociatului pentru acoperirea pierderilor perioadelor precedente, nu se va reflecta prin conturile de profit şi pierderi, dar se va reflecta în conformitate cu conținutul său economic în componența capitalului propriu al întreprinderii-fiice?
ii) Vă rugăm sa ne spuneți care sunt înregistrările contabile prin care urmează să fie reflectată operațiunea ce ține de îndreptarea datoriei întreprinderii-fiice față de asociatul unic pentru acoperirea pierderilor perioadelor precedente?
iii) Vă rugăm să ne spuneți (confirmați) dacă suma datoriei întreprinderii-fiice îndreptate de asociat pentru acoperirea pierderilor întreprinderii fiice nu va fi inclusă în venitul acesteia în scopuri fiscale?
În răspunsul Ministerului Finanțelor se menționează, conform art.17 alin.(16) al Legii contabilității pierderea contabilă reportată conform statutului entității se acoperă din profitul net al perioadelor de gestiune curentă şi precedentă, din rezerve şi din capitalul social, potrivit hotărârii adunării generale a acestora.
Conform art.22 alin.(3) al Legii nr.135-XVI din 14.06.2007 privind societățile cu răspundere limitată, în calitate de aport la capital pot fi bunuri, inclusiv drepturi patrimoniale şi bani.
În conformitate cu art.44 alin.(7) din Codul fiscal nr.1163-XIII din 24.04.1997 în scopuri fiscale se pot folosi metode de evidență financiară bazate pe prevederile Standardelor Naționale de Contabilitate şi Standardelor Internaționale de Raportare Financiară care nu contravin prevederilor prezentului titlu.
„Astfel, în cazul în care entitatea-mamă îndreaptă suma datoriei acumulate de către entitatea-fiică pentru marfa livrată şi neachitată, în calitate de aport pentru acoperirea pierderilor entității-fiică, această sumă nu va fi supusă impozitării.
Prin urmare, suma datoriei entității-fiică XXX pentru livrarea de marfă faţă de entitatea-mamă YYY poate fi calificată în calitate de aport al fondatorului pentru acoperirea pierderilor perioadelor de gestiune precedente în legătură cu lichidarea entității-fiică.
În contabilitate, conform principiului contabilității de angajamente şi în baza deciziei fondatorului privind îndreptarea datoriei formate pentru acoperirea pierderilor perioadelor de gestiune precedente, conform prevederilor Normelor metodologice de aplicare a conturilor contabile al Planului de conturi contabile al activităţii economico-financiare a întreprinderilor, aprobat prin ordinul Ministrului Finanţelor nr. 174 din 25.12.1997, cu modificările şi completările ulterioare, generalizarea informației privind îndreptarea datoriei formate pentru acoperirea pierderilor perioadelor de gestiune precedente se va reflecta prin intermediul conturilor contabile 537 „Datorii față de fondatori şi alți participanți” şi 332 „Profit nerepartizat (pierdere neacoperită) al anilor precedenți” ”.
După părerea mea, este un răspuns curajos al Ministerului Finanţelor, în strictă conformitate cu standardele profesionale de contabilitate și legislația fiscală.
Istorie cu prelungire
Dar istoria nu se termină aici. Serviciul fiscal inițial n-a acceptat acest răspuns al organului ierarhic superior pentru a se conduce în activitatea sa. La solicitarea în scris a entității către serviciul fiscal să fie confirmate concluziile ce se conțin în scrisoarea Ministerului finanțelor a fost primit un răspuns negativ(?!).Au urmat alte adresări, audiențe, etc. În această ordine de idei se înscrie și adresarea către Consiliul consultativ pe lângă IFPS. Decizia acestui organ consultativ din 24 octombrie 2013 pe această întrebare a pus punct discuțiilor și este următoarea:
„Pornind de la prevederile pct.6 din SNC 18 ,,Venitul” şi a IAS 18 ,,Venituri” prin prisma art.22 alin.(3) al Legii nr.135-XVI din 14.06.2007 şi a art.44 alin.(7) din Codul Fiscal şi în baza explicaţiilor Ministerului Finanţelor, în cazul în care entitatea – mamă îndreaptă suma datoriei acumulate de către entitatea fiică pentru livrarea de marfă livrată şi neachitată, în calitate de aport pentru acoperirea pierderilor entităţii fiice, această sumă nu va fi reflectată în evidenţa contabilă prin conturile de profit şi pierderi şi nu va constitui venit impozabil”.
Epilog
Din copilărie știm că toate poveștile se termină cu bine, eroii pozitivi câștigă în lupta cu zmeii. În istoria noastră descrisă mai sus, de asemenea, rezultatul a fost pozitiv. A câștigat bunul simț, insistența, argumentele. În timp această istorie a durat mai mult de doi ani. Este un exemplu că și noi putem schimba ceva.
Sper ca această experiență să fie de folos cuiva. IFS să accepte această abordare și în alte situații asemănătoare. Decizia Consiliului consultativ din 24 octombrie 2013 ține de o situație concretă, datoria proprietarului pentru livrarea de marfă în calitate de aport pentru acoperirea pierderilor entității fiice, dar această abordare este bună pentru oricare formă de contribuție (aport, investiție) a proprietarului: masă, scaun, utilaj, bani, etc. Contribuția proprietarului - nu este venit! Sper ca această concluzie să fie cunoscută și acceptată de toată lumea.
Veaceslav Ciobanu
Contabil certificat ACAP, auditor