Отражение фактов финансовой аренды в учете арендодателя в соответствии с МСФО (IAS) 17

Ключевые понятия (IAS 17)

Как мы уже отмечали в предыдущих статьях, посвященных теме учета аренды в соответствии с МСФО, финансовая аренда представляет собой область бухгалтерского учета, в которой молдавская практика полностью расходится с предписаниями международных стандартов. Учет финансовой аренды согласно МСФО полностью подчиняется идее принципа приоритета экономического содержания отражаемых хозяйственных фактов над их юридической формой. Напомним, что, согласно МСФО (IAS) 17, финансовая аренда определяется как аренда, по условиям которой происходит существенный перенос всех рисков и выгод, сопутствующих владению активом, от арендодателя к арендатору. Так как контроль над активом, связанные с ним риски и доходы от эксплуатации актива переходят к арендатору, объект аренды отражается на его балансе. При этом передача актива арендатору квалифицируется в учете арендодателя аналогично его продаже. Однако специфика аренды делает необходимым применение специальных правил отражения финансовой аренды в учете арендодателя (в определенной части отличающихся от порядка учета продажи активов). Их мы и рассмотрим в данной статье.

Определяемый МСФО (IAS 17) порядок учета финансовой аренды арендодателем базируется на содержании ряда ключевых понятий, очерчивающих подходы к квалификации фактов передачи активов в финансовую аренду и исчисления признаваемых с связи с этим дебиторской задолженности и дохода. IAS 17 определяет понятия "валовые инвестиции в аренду", "чистые инвестиции в аренду" и "незаработанный финансовый доход".

Под валовыми инвестициями в аренду понимаются совокупные минимальные арендные платежи, причитающиеся арендодателю по договору, а также остаточная стоимость объекта аренды (гарантированная или негарантированная арендатором).

Чистые инвестиции в аренду представляют собой валовые инвестиции, дисконтированные по ставке процента, подразумеваемой договором (или по рыночной ставке, если она выше). По сути, чистые инвестиции - это себестоимость объекта аренды для арендодателя с учетом его первоначальных прямых затрат.

Разность между валовыми и чистыми инвестициями представляет собой финансовый доход арендодателя. На момент начала срока аренды это доход, пока не заработанный арендодателем.

По мере течения срока аренды каждый из трех отчетных показателей, отображающих состояние валовых инвестиций, чистых инвестиций и незаработанного дохода, сокращается, пока не достигнет нулевого значения.

Трактовка данных понятий лежит в основе порядка определения и отражения в бухгалтерском учете финансового результата от операций финансовой аренды у арендодателя.

Первоначальное признание задолженности по арендным платежам (IAS 17)

Регламентируя порядок первоначального признания факта финансовой аренды и, соответственно, дебиторской задолженности арендатора в учете арендодателя, МСФО (IAS) 17 устанавливает, что так как при финансовой аренде существенная часть всех рисков и выгод, сопутствующих праву собственности на объект аренды, передается арендодателем арендатору, то задолженность по арендным платежам к получению должна показываться арендодателем как сумма причитающихся к получению основной суммы долга и финансового дохода в качестве компенсации и вознаграждения арендодателя за его инвестиции и услуги. Таким образом, факт передачи актива в финансовую аренду предполагает:
а) либо списание (декапитализацию) балансовой стоимости передаваемого в аренду актива с одновременным признанием разницы между справедливой стоимостью переданного актива и его балансовой стоимостью как финансового результата текущего периода,
б) либо отражение факта предоставления кредита (займа) арендодателю в случае приобретения объекта аренды специально для данного арендатора.

При этом и в том, и в другом случае незаработанный финансовый доход по операции финансовой аренды должен признаваться как полученный в течение всего периода кредитования арендатора.

Отражение затрат арендодателя, связанных с арендой (IAS 17)

Финансовая аренда, как правило, предполагает несение арендодателем ряда расходов, как формирующих стоимость объекта аренды, так и не включаемых в его стоимость. Главным вопросом их учета у арендодателя является то, капитализируются ли эти расходы, формируя задолженность арендатора и входя в суммы арендных платежей, или декапитализируются, уменьшая финансовый результат организации-арендодателя.

Различные варианты учета таких расходов определяет МСФО (IAS) 17. Согласно предписаниям Стандарта, первоначальные прямые затраты по аренде, ложащиеся на арендодателей, в том числе комиссионные, юридические и внутренние затраты, которые носят приростный характер и прямо относятся на подготовку и заключение арендных соглашений, капитализируются в сумме дебиторской задолженности арендатора.

При этом, к таким капитализируемым затратам не относятся общие накладные затраты, такие как затраты подразделений по продажам и маркетингу.

Так как при финансовой аренде, не связанной с арендодателями-производителями или дилерами, первоначальные прямые затраты включаются в первоначальную оценку дебиторской задолженности по финансовой аренде, то они, соответственно, уменьшают сумму дохода, выступая возмещаемыми суммами, признаваемыми на протяжении срока аренды. Данный порядок основывается на том, что подразумеваемая договором аренды ставка процента определена таким образом, что первоначальные прямые затраты автоматически включаются в дебиторскую задолженность по финансовой аренде, и нет необходимости в их отдельном включении.

Затраты же, которые несут арендодатели, являющиеся производителями или дилерами предоставляемых в аренду активов, в связи с подготовкой и заключением договоров аренды исключаются из определения первоначальных прямых затрат. В результате они исключаются из чистой инвестиции в аренду и признаются расходом на момент признания прибыли от продаж, который при финансовой аренде, как правило, совпадает с началом срока аренды.

Последующая оценка

Характеристика финансовой аренды как сделки, исполняемой в течение продолжительного отрезка времени, как правило, выходящего за рамки одного отчетного периода, ставит вопрос о признании получаемого дохода арендодателем в течение срока аренды.

Установление графика признания финансового дохода, основываясь на содержании договора аренды, очевидно, является предметом профессионального суждения бухгалтера. Это объясняется тем, что, согласно Стандарту, арендодатель должен стремиться распределить финансовый доход в течение срока аренды на систематической и рациональной основе. Безусловно, эти понятия относятся к области профессионального суждения, так как в серьезной степени субъективны. Вместе с тем, Стандарт определяет ряд предписаний в данном направлении. В соответствии с ним признание финансового дохода должно основываться на графике, отражающем применение постоянной ставки процента к остатку непогашенной задолженности арендатора, то есть к остатку чистой инвестиции арендодателя в финансовую аренду.

Особенности учета у арендодателей-производителей и/или дилеров (IAS 17)

Специальные правила признания финансового результата от финансовой аренды МСФО (IAS) 17 устанавливает для организаций-арендодателей, являющихся производителями или дилерами предоставляемых в аренду активов. Стандарт определяет, что арендаторы в лице производителей или дилеров должны признавать прибыль или убыток от продаж за период в соответствии с политикой, проводимой организацией в отношении прямых продаж. Дело в том, что производители или дилеры часто предлагают клиентам выбор между покупкой и арендой актива. С экономической точки зрения для продавца - это альтернативы, отличающиеся лишь рассрочкой получения дохода в случае выбора клиентом финансовой аренды. Исходя из этого, Стандарт определяет, что финансовая аренда актива производителем или дилером, выступающим в роли арендодателя, ведет к возникновению двух видов дохода:

• прибыли или убытка, эквивалентных прибыли или убытку от прямой продажи арендуемого актива по нормальным продажным ценам, отражающим любые применимые скидки по объему или торговые скидки;
• и финансового дохода на протяжении срока аренды.

Стандартом специально устанавливается, что выручка от продаж, признанная на начало срока финансовой аренды производителем или дилером, выступающим в роли арендодателя, должна определяться как справедливая стоимость актива или как сумма дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей, рассчитанных по рыночной ставке процента, в случае, если эта сумма ниже справедливой стоимости актива.

При этом себестоимость продажи, признанная в начале срока аренды, должна определяться как себестоимость (или балансовая стоимость, если они различаются) арендованного имущества за вычетом дисконтированного значения негарантированной остаточной стоимости.

Разность между выручкой и себестоимостью продаж составляет прибыль от продаж, которая признается в соответствии с политикой, обычно применяемой организацией в отношении прямых продаж.

Для иллюстрации применения изложенных выше предписаний МСФО обратимся к следующему примеру.

На условиях финансовой аренды объект справедливой стоимостью 180 000 лей. передается арендатору на три года в обмен на арендную плату в размере 35 000 лей в конце каждого полугодия. Таким образом, величина валовых инвестиций арендодателя составляет:

35 000 лей. x 6 полугодий = 210 000 лей.

Для простоты не будем принимать во внимание никаких дополнительных затрат.

В том случае, если арендодатель приобретает (по справедливой стоимости) объект аренды специально для исполнения условий данного договора, объект на баланс не принимается, а его покупка отражается как предоставление займа арендатору. При этом сумма займа будет определяться выбором ставки дисконтирования валовых инвестиций. В качестве ставки дисконтирования мы выберем рыночную ставку процента (5 %), поскольку она ниже ставки, подразумеваемой договором аренды. Дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей (при соответствующем коэффициенте дисконтирования - 5,0757) равна:

35 000 x 5,0757 = 177 650 лей.

Таким образом, договором арендатору предоставляются условия более выгодные, чем рыночные, что, на наш взгляд, следует немедленно отразить в отчетности арендодателя. Отсюда затраты арендодателя на приобретение объекта аренды в отчетности распадаются на две части:

• в балансе - дебиторская задолженность арендатора - 177 650 лей.;
• в отчете о прибылях и убытках - убыток 2 350 лей. (180 000 - 177 650).

Если же арендодатель сдает в аренду уже числящееся у него на балансе имущество, то факт передачи объекта аренды будет предполагать признание финансового результата, равного тому, каким бы он был при продаже имущества по дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей (или справедливой стоимости, если она ниже). Предположим, что в нашем примере объект имеет балансовую стоимость, равную 175 000 лей. Тогда факт передачи имущества в аренду приведет к признанию:

• в балансе - дебиторской задолженности арендатора - 177 650 лей.;
• в отчете о прибылях и убытках - прибыль 2 650 лей. (177 650 - 175 000).

Очевидно, что первоначальная стоимость дебиторской задолженности в размере 177 650 лей. представляет собой остаток по основной сумме долга, то есть процентного дохода не включает, так как на момент признания фактический срок заимствования равен нулю.

Далее, по мере течения срока аренды, финансовый (процентный) доход увеличивает дебиторскую задолженность и начисляется, как минимум, к моменту получения платежа и на отчетную дату. Факт поступления платежа от арендатора отражается как уменьшение дебиторской задолженности. При этом, платежи, осуществляемые арендатором сокращают его задолженность как в части процентов, начисленных на остаток обязательства к моменту платежа, так и в части основной суммы долга. В то же время, поскольку в отчетности следует отражать в составе примечаний состояние и движение валовых инвестиций, то арендные платежи, относящиеся к отчетному периоду, за исключением затрат на обслуживание, должны вычитаться из валовых инвестиций в аренду для уменьшения как основной суммы долга, так и незаработанного финансового дохода.

В нашем примере ставка процента принята равной 5 %, следовательно, динамика дебиторской задолженности арендатора, валовых инвестиций и незаработанного дохода по полугодиям будет выглядеть следующим образом (см. Таблицу).

Дебиторская задолженность на конец каждого полугодия представляет собой остаток по основной сумме долга, равный дисконтированной (по полугодовой ставке 5 %) стоимости оставшихся минимальных арендных платежей. Совокупные процентные расходы в размере 32 350 лей. распределены по отчетным полугодиям таким образом, что их величина падает по мере сокращения дебиторской задолженности, так как их значение определяется постоянной ставкой (5 %), применяемой к сокращаемой платежами сумме долга. Валовые инвестиции от полугодия к полугодию сокращаются на величину полученных арендных платежей, а незаработанный доход - на величину признанного финансового дохода.

Поскольку Стандарт требует, чтобы дебиторская задолженность в балансе отражалась с разделением на краткосрочную и долгосрочную, в отчетности на конец первого полугодия из совокупной дебиторской задолженности (151 533 лей.) часть в размере:

35 000 x 2 - (7 577 + 6 205) = 56 218 лей.

будет отнесена к краткосрочной, принимая во внимание, что в течение 12 месяцев с отчетной даты данная дебиторская задолженность будет погашаться двумя платежами (в части основной суммы долга и процентного дохода). Тогда долгосрочная часть дебиторской задолженности будет равна:

95 315 лей. (151 533 - 56 218)

Напомним, что расчет краткосрочной части долга будет отличаться в том случае, если арендные платежи делаются в начале процентного периода, поскольку остаток обязательства арендатора будет включать начисленные проценты.

В любом случае эта величина может быть определена по таблице движения дебиторской задолженности как основная сумма долга арендатора, которая останется непогашенной через 12 месяцев, то есть к концу третьего полугодия аренды.

Полугодие	Дебиторская задолженность на начало полугодия, лей.	Процентный доход (5%), лей.	Платеж арендатора, лей.	Дебиторская задолженность на конец полугодия, лей.	Валовые инвестиции на конец полугодия, лей.	Незаработанный доход на конец полугодия, лей.
1	177 650	8 883	35 000	151 533	175 000	23 467
2	151 533	7 577	35 000	124 110	140 000	15 890
3	124 110	6 205	35 000	95 315	105 000	9 685
4	95 315	4 766	35 000	65 081	70 000	4 919
5	65 081	3 254	35 000	33 335	35 000	1 665
6	33 335	1 665	35 000	0	0	0
Итого:		32 350	210 000