МСФО (IAS) 17: отражение финансовой аренды в учете арендатора

 

Учет финансовой аренды - это область одного из базовых отличий отечественной учетной практики от порядка ведения учета в соответствии с МСФО. Это отличие заключается в том, что необходимым условием признания того или иного актива является не объем прав на него, а возможность оценки будущих экономических выгод от его использования и наличия факта контроля. Его оценка по МСФО должна базироваться на профессиональном суждении о справедливой стоимости данного объекта учета. В случае с финансовой арендой порядок учета осложняется еще и рядом дополнительных условий, предусмотренных стандартом IAS 17.

Первоначальное признание (IAS 17)

На порядок учета арендных операций у арендатора оказывает влияние принцип приоритета содержания над формой. Если с юридической точки зрения договор аренды предоставляет арендатору возмездное право на использование актива, то с экономической точки зрения в ситуации с финансовой арендой арендатор приобретает экономические выгоды от использования объекта аренды на протяжении большей части срока его экономической службы. При этом арендатор принимает на себя обязательство выплатить сумму, приблизительно равную на момент инициации аренды справедливой стоимости объекта, и соответствующие проценты.

Такая трактовка требует адекватного признания в учете арендатора соответствующих активов и обязательств, а на протяжении срока аренды - соответствующих расходов, то есть отражения арендованного имущества на балансе арендатора.

Стандарт (IAS 17) требует, чтобы в тех случаях, когда на момент инициации аренды она квалифицируется как финансовая, на начало срока аренды арендатор должен принять к учету объект аренды как материальный внеоборотный актив. В той же сумме в учете должно быть отражено обязательство по оплате права пользования данным объектом. Сумма, подлежащая признанию, представляет собой наименьшую из двух величин, определяемых на момент инициации аренды, - справедливой стоимости объекта аренды или дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей. В качестве ставки дисконтирования применяется ставка процента, подразумеваемая договором аренды. Это ставка дисконтирования, при которой на момент инициации аренды совокупная дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей и негарантированной остаточной стоимости равна сумме справедливой стоимости объекта аренды и первоначальных прямых затрат арендодателя. (Напомним, что если получение арендодателем остаточной стоимости не гарантировано или гарантировано связанной с ним стороной, то такая остаточная стоимость носит название негарантированной.) Очевидно, что оплачивая в форме периодических платежей право использования объекта аренды на протяжении практически всего срока его экономической службы, арендатор выплачивает сумму, превышающую справедливую стоимость объекта аренды, поскольку в арендную плату включается не только стоимость самого объекта, но и стоимость рассрочки оплаты, то есть проценты.

Величину ставки процента арендатор определяет путем подбора.

Так, например, на условиях финансовой аренды арендатор приобретает право на использование в течение трех лет объекта справедливой стоимостью 180 000 лей., обязуясь выплачивать в конце каждого полугодия по 35 000 лей. Используя финансовые таблицы приведенного аннуитета при числе периодов 6 и расчетном коэффициенте дисконтирования 5,143 (результат деления 180 000 на 35 000), можно получить приблизительное значение ставки дисконтирования, а именно близкое к 5 %. Подбирая более точное его значение, получим ставку дисконтирования в размере 4,59 %. При этом дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей точно совпадает со справедливой стоимостью объекта аренды. Однако во многих случаях определить ставку процента, подразумеваемую договором, бывает сложно. В частности, это может иметь место в случае, когда объект аренды должен быть возвращен арендодателю, но на момент инициации аренды обоснованно определить негарантированную остаточную стоимость арендатору не представляется возможным. В такой ситуации в качестве ставки дисконтирования принимается приростная ставка процента заимствования (для арендатора), то есть ставка процента, который арендатор оплачивал бы по другой аналогичной аренде или, если таковую определить невозможно, то за основу расчета принимается ставка процента на момент инициации аренды, который арендатор должен был бы платить за привлечение средств на тот же срок и при том же обеспечении, в объеме, необходимом для покупки данного объекта аренды.

Продолжая приведенный выше пример, отметим, что если арендатор может взять кредит в сумме 180 000 лей. на условиях периодического погашения в течение шести полугодий по полугодовой ставке процента, равной 5 %, то дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей (при соответствующем коэффициенте дисконтирования - 5,0757) будет равна 35 000 x 5,0757 = 177 650 лей. Полученная величина оказалась ниже справедливой стоимости объекта аренды, поэтому именно она и представляет собой первоначальную стоимость объекта аренды и обязательства по аренде. Отметим, что если арендатор помимо арендных затрат несет дополнительные первоначальные затраты, допустим, связанные с доведением объекта до состояния, пригодного к эксплуатации, то данные дополнительные затраты увеличивают первоначальную стоимость арендованного имущества, но, естественно, не отражаются на величине обязательств по аренде, а создают новое обязательство.

В Стандарте особо подчеркивается, что если финансовая аренда не отражена в балансе арендатора должным образом, например, актив и обязательства показаны свернуто, то экономические ресурсы и обязательства организации окажутся заниженными. Тем самым искажается имущественное и финансовое положение организации.

Последующий учет объекта аренды (IAS 17)

После первоначального признания объект аренды и арендные обязательства отражаются в учете независимо друг от друга. Объект аренды учитывается точно так же, как собственное имущество, то есть относится к определенной группе амортизируемых активов. В Стандарте прямо указано, что амортизационная политика для арендованных амортизируемых объектов должна соответствовать той, которая применяется по отношению к собственным амортизируемым активам, а суммы амортизации следует рассчитывать в соответствии с МСФО (IAS) 16 "Основные средства" и МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы".

Однако срок амортизации, если нет обоснованной уверенности в том, что право собственности на объект по окончании срока аренды перейдет к арендатору, ограничивается сроком аренды. Таким образом, объект аренды должен быть полностью амортизирован в течение кратчайшего из двух сроков: аренды или полезной службы. Например, если объект аренды принят к учету по первоначальной стоимости 177 650 лей., а срок аренды составляет три года и если этот срок не выше срока полезной службы, то его следует амортизировать в течение 3-х лет. При условии равномерной амортизации годовая сумма амортизационных затрат, равная 59 217 лей., будет отнесена на расходы отчетного периода или капитализирована в стоимости другого актива. Если объект был взят в аренду в начале года, то в балансе он будет отражен по остаточной стоимости на конец первого года в сумме 118 433 лей., на конец второго года - 59 216 лей., а в течение последнего года аренды он будет полностью амортизирован.

Кроме того, МСФО (IAS) 17 "Аренда" прямо отсылает составителя бухгалтерской финансовой отчетности к требованиям МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов" для того, чтобы определить, не обесценился ли актив.

Последующий учет обязательств по аренде (IAS 17)

Величина принятого к учету обязательства по аренде изменяется по мере течения срока аренды и в связи арендными платежами. По экономическому содержанию обязательства по минимальным арендным платежам (МАП) имеют две составляющие - обязательства по основной сумме долга и обязательства по процентам. Возвращаясь к приведенному выше примеру, отметим, что первоначальная стоимость обязательства в размере 177 650 лей. представляет собой остаток по основной сумме долга, то есть процентных затрат не включает, так как на момент признания фактический срок заимствования равен нулю. Процентные затраты увеличивают обязательство и начисляются по крайней мере к моменту платежа и на отчетную дату, а каждый арендный платеж сокращает принятое обязательство как по процентам, начисленным на остаток обязательства к моменту платежа, так и на часть основной суммы долга.

Так, к моменту платежа по аренде обязательство в рассматриваемом примере должно быть увеличено на сумму процентов по полугодовой ставке 5 %, то есть на 8 883 лей. На конец первого полугодия аренды первым арендным платежом в размере 35 000 лей. будет погашен начисленный процент и часть основной суммы долга (35 000 - 8 883 = 26 117 лей.). Таким образом, будет удовлетворено требование Стандарта о том, что минимальные арендные платежи должны быть распределены между финансовыми (процентными) выплатами и уменьшением неоплаченного обязательства по основной сумме долга. В течение всего срока аренды арендатор выплатит 210 000 лей. (6 раз по 35 000 лей.), из которых на погашение основной суммы долга пойдет 177 650 лей., а на оплату процентов, соответственно, - 32 350 лей.

МСФО (IAS) 17 "Аренда" строго указывает, что финансовые расходы должны быть распределены по отчетным периодам в течение срока аренды так, чтобы они соответствовали постоянной периодической ставке процента на остаток обязательства. (При этом вся условная арендная плата относится на расходы периода их возникновения.)

Если в нашем примере ставка процента принята равной 5 %, то движение обязательства по полугодиям будет выглядеть следующим образом:

Полугодие	Размер обязательства на начало полугодия	Процент (5 %)	Размер платежа	Размер обязательства на конец полугодия
1	177 650	8 883	35 000	151 533
2	151 533	7 577	35 000	124 110
3	124 110	6 205	35 000	95 315
4	95 315	4 766	35 000	65 081
5	65 081	3 254	35 000	33 335
6	33 335	1 665	35 000	0
Итого		32 350	210 000

Обязательство на конец каждого полугодия представляет собой остаток по основной сумме долга, равный дисконтированной (в нашем примере по полугодовой ставке 5 %) стоимости оставшихся минимальных арендных платежей. Совокупные процентные расходы в размере 32 350 лей. распределены по отчетным полугодиям таким образом, что их величина падает по мере сокращения обязательства, так как их значение определяется постоянной ставкой (5 %), применяемой к сокращаемой платежами сумме долга.

Стандарт требует, чтобы обязательства в балансе отражались с разделением на краткосрочные и долгосрочные. Таким образом, в отчетности на конец первого полугодия из совокупного обязательства в размере 151 533 лей. часть следует отнести к краткосрочным. Принимая во внимание, что в течение 12 месяцев с отчетной даты данное обязательство будет погашаться двумя платежами, следует из суммы этих платежей выделить оплату основой суммы долга, так как проценты в отчетном обязательстве пока не признаны. Таким образом, краткосрочная часть обязательства на конец первого полугодия будет равна
35 000 x 2 - (7 577 + 6 205) = 56 218 лей.

Отсюда долгосрочная часть обязательства на конец первого полугодия буде равна 95 315 лей. (151 533 - 56 218).

Отметим, что расчет краткосрочной части долга будет несколько отличаться в том случае, если арендные платежи делаются в начале процентного периода, поскольку остаток обязательства по аренде будет включать начисленные проценты. Тем не менее, в любом случае эта величина может быть определена по таблице движения обязательства как размер обязательства по основной сумме долга, который останется непогашенным через 12 месяцев, то есть к концу третьего полугодия аренды. Стандарт допускает, чтобы арендатор на практике при распределении финансовых затрат по отчетным периодам срока аренды использовал упрощенные методы расчетов. Например, можно применить метод суммы чисел периодов, содержащих процентный платеж. В рассмотренном выше примере таких периодов шесть. Так как аренда оплачивается в конце каждого из шести полугодий, каждый платеж в размере 35 000 лей. содержит убывающую процентную составляющую. Сумма чисел платежей определяется по формуле арифметической прогрессии (в примере - от 1 до 6) и равна 21. Таким образом, величина процентных затрат будет равномерно уменьшаться с шагом 1/21 от суммы всех процентных затрат. Наибольший вес имеют процентные затраты первого полугодия (6/21), наименьший - последнего (1/21). Распределение всех затрат (32 350 лей.) по полугодиям будет выглядеть так:

Полугодие	Вес	Процентные затраты
1	6/21	9 243
2	5/21	7 702
3	4/21	6 162
4	3/21	4 621
5	2/21	3 081
6	1/21	1 541
Итого		32 350

Отметим, что в том случае, если договором предусмотрены арендные выплаты в начале каждого процентного периода, число платежей, содержащих процентную составляющую, будет на один меньше, поскольку первым платежом будет погашена часть только основной суммы долга. Кроме того, последний период аренды не имеет процентных расходов, так как обязательство по аренде погашается полностью в его начале. Таким образом, та же сумма процентов (32 350 лей.) распределяется не на 6, а на 5 полугодий, соответственно расчетная става процента будет выше. Сравнивая полученные результаты с данными распределения финансовых затрат на основе процентной ставки, можно убедиться в том, что они расходятся. Если такое расхождение существенно, то упрощенный метод применять нельзя.

Следует обратить внимание на то, что совокупные расходы арендатора в связи с арендой отличаются от суммы арендной платы, например, за первое полугодие они составят: 8 883 (проценты) + 59 217 / 2 (амортизация) = 38 491,5 лей., что выше 35 000 лей.

За последнее полугодие: 1 665 (проценты) + 59 216 / 2 (амортизация) = 31 273 лей., что ниже 35 000 лей. Очевидно, что арендная плата, которая остается равномерной, будучи признанной расходами отчетного периода, исказила бы реальные расходы организации, которые определяются наличием у нее амортизируемого имущества, а также рассрочкой платежа за это имущество.

Раскрытие информации арендатором (IAS 38)

Поскольку обязательства по аренде относятся к разряду финансовых обязательств, на них распространяются требовании МСФО (IFRS) 7 "Финансовые инструменты: раскрытие информации". Самим объектам аренды в отчетности должна быть дана характеристика, исходя из указаний МСФО (IAS) 16 "Основные средства", МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов", МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы", МСФО (IAS) 40 "Инвестиционная недвижимость" и МСФО (IAS) 41 "Биологические активы". Кроме того, арендаторы обязаны раскрывать следующую информацию о финансовой аренде:

1. По каждому классу активов - чистую балансовую стоимость арендованного имущества на отчетную дату.
2. Сопоставление совокупных будущих минимальных арендных платежей на отчетную дату с их дисконтированной стоимостью в разрезе следующих периодов: до одного года; после одного года, но не позже пяти лет; после пяти лет. Данная сверка на конец первого полугодия, исходя из условий приведенного выше примера, может быть представлена следующим образом:

 

Период	Будущие МАП	Дисконтированная стоимость будущих МАП
До одного года	70 000	65 079
От одного до пяти лет	105 000	86 454
	175 000	151 533

3. Сумму условной арендной платы, признанной расходом в отчетном периоде.
4. Совокупную величину будущих минимальных платежей по неаннулируемым договорам субаренды (если арендатор сдает в аренду арендованное имущество), получение которых ожидается на отчетную дату.
5. Общую характеристику существенных договоров аренды, заключенных арендатором, в частности, следующую информацию:
• базу определения величины условной арендной платы;
• наличие и условия исполнения прав на продление аренды или выкуп объекта аренды, а также оговорок о скользящих ценах;
• ограничения, установленные договорами аренды, в том числе, касающиеся дивидендов, дополнительного долга и дальнейшей аренды.

Перечень информации, которую арендатор может и должен раскрыть в отчетности, не является закрытым. Любые существенные сведения, которые помогут пользователю бухгалтерской отчетности лучше понять особенности заключенных договоров аренды, их возможное будущее развитие, должны быть представлены в пояснениях к балансу.