МСФО (IAS) 37: условные обязательства и условные активы

 

М.Л. Пятов и И.А. Смирнова (СПбГУ) продолжают знакомить читателей с положениями МСФО (IAS) 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы". Предлагаемая статья показывает, что в МСФО (IAS) 37 понятие условности элементов отчетности имеет двоякое значение.

Общая идея представления в отчетности

Говоря о содержании бухгалтерской отчетности, формируемой согласно МСФО, мы уже обращали ваше внимание на то, что их базовая идея состоит в том, что бухгалтерская отчетность должна максимально полно представить пользователям характеристики действительно существующего финансового положения фирмы. Реализация данного положения делает необходимым представление в отчетности не только оценок элементов картины финансового положения фирмы, которые являются следствием уже имевших место хозяйственных фактов, но и оценок, связанных с фактами хозяйственной жизни, имеющими вероятностную природу.

В таких случаях то, произойдет или не произойдет факт хозяйственной жизни, определяется только имеющей место вероятностью его совершения. Но при этом информация о таком потенциальном событии настолько важна для пользователей отчетности, что представление в ней вероятностных данных делает ее более достоверной.

Наибольшая степень неопределенности в наступлении факта имеет место, когда в соответствии с МСФО мы должны признать в отчетности условные обязательства и условные активы.

Условные обязательства

МСФО (IAS) 37 определяет условное обязательство как:
"(а) возможное обязательство, которое возникает из прошлых событий, и наличие которого будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или нескольких будущих событий, возникновение которых неопределенно и которые не полностью находятся под контролем предприятия; или
(b) существующее обязательство, которое возникает из прошлых событий, но не признается, так как:
(i) не представляется вероятным, что для урегулирования обязательства потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды; или
(ii) величина обязательства не может быть измерена с достаточной степенью надежности".

Иными словами, под условными обязательствами понимаются такие обязательства, которые не могут быть признаны в бухгалтерском балансе в силу того, что они не отвечают либо определению обязательства, либо критериям его признания.

Пункт (а) определения условного обязательства указывает на обязательство, существование которого возможно только в силу совершившихся в прошлом событий. Для того чтобы такое обязательство могло рассматриваться как существующее и было признано, в будущем должно произойти (или не произойти) одно или несколько событий, которыми компания не управляет.

В пункте (b) рассматривается существующее обязательство, но непризнаваемое по причине того, что: (1) либо отток ресурсов в случае его исполнения не является вероятным, (2) либо количественное значение обязательства не имеет надежной оценки. Однако в том случае, когда составляется консолидированная отчетность группы компаний при объединении бизнеса, условные обязательства, если им можно дать оценку, признаются в бухгалтерском балансе. Кроме того, если существует обязанность, по которой компания солидарно и раздельно ответственна, то оно является условным обязательством в части ожидаемого урегулирования иными сторонами. В этом случае компания должна признать оценочное обязательство* в части обязанности, которую должна будет урегулировать путем затрат собственных ресурсов, если их можно надежно оценить.

Примечание:
* Читайте также статьи из рубрики "Международные стандарты финансовой отчетности" в номерах 6-8 журнала "БУХ.1С" за 2010 год.

Следует обратить внимание на то, что, решая вопрос о признании обязательства, менеджмент организации должен дать оценки его (обязательства) вероятностным характеристикам. В Стандарте специально подчеркивается, что смысл понятия "вероятный" сводится к тому, что соответствующее будущее событие скорее совершится, чем нет, что отвечает трактовке данного термина в US GAAP. Это означает, что вероятность наступления события превышает 50 %. Если же "отток ресурсов в случае его исполнения не является вероятным", то вероятность оттока ресурсов равна менее 50 %. Стандарт не дает характеристики термина "возможный", однако, руководствуясь трактовкой US GAAP, можно рассматривать его как означающий вероятность наступления события ниже 50 %.

Приведем пример условного обязательства, который дается в методических разработках Совета по МСФО.

Пример 1

В судебном иске, возбужденном против компании, группа людей требует компенсации ущерба, причиненного их здоровью в результате загрязнения окружающей среды, которое, как они полагают, было вызвано деятельностью компании. Вина компании представляется сомнительной, поскольку аналогичным бизнесом в этой же местности занимается много других компаний, и остается неочевидным, какая из них является источником утечки вредных веществ. Компания отрицает свою вину, поскольку принимает меры по защите окружающей среды. Однако истинный виновник станет известным только после проведения анализа деятельности компаний. Юристы компании ожидают, что постановление суда будет вынесено приблизительно через 2 года. Если компания дело проиграет, то компенсационные выплаты окажутся в диапазоне от 1 до 30 млн д. е. На основе приведенных выше фактов можно считать неопределенным, есть ли у компании существующая обязанность - это решит суд. Если, принимая во внимание всю имеющуюся информацию, мы можем сказать, что становится вероятным, что компания выиграет дело, тогда у компании есть возможная обязанность и, следовательно, условное обязательство. Если, принимая во внимание всю имеющуюся информацию, следует признать вероятность того, что компания дело проиграет, тогда у компании есть существующая обязанность и, следовательно, обязательство с неопределенным сроком и величиной, то есть оценочное обязательство.

Сопоставляя правила отражения информации об обязательствах, можно их представить в следующем виде:

Если	Существует обязанность, которая вероятно потребует оттока ресурсов	Имеется возможная обязанность или существующая обязанность, но которая, вероятно не потребует оттока ресурсов	Имеется возможная обязанность или существующая обязанность, отток ресурсов по которой, скорее всего, является маловероятным
То следует	Признать оценочное обязательство, раскрыть информацию об оценочных обязательствах	Оценочные обязательства не признавать, раскрыть информацию об условном обязательстве	Оценочные обязательства не признавать, информацию не раскрывать

В дальнейшем развитие событий, связанное с условными обязательствами, может пойти не так, как предполагалось на момент формирования отчетности, в которой они были признаны. Поэтому при составлении отчетности в следующих периодах Стандарт требует анализа и пересмотра характеристик условного обязательства с тем, чтобы определить вероятность выбытия ресурсов, содержащих экономические выгоды.

Если в отношении статьи, рассматриваемой как условное обязательство, выбытие будущих экономических выгод становится вероятным, следует признать оценочное обязательство в финансовой отчетности того периода, в котором было обнаружено изменение вероятности (за исключением редких случаев, когда обязательству невозможно дать надежную оценку).

Раскрытие в отчетности

МСФО (IAS) 37 содержит специальные правила относительно раскрытия в отчетности информации об условных обязательствах.

Согласно Стандарту, за исключением тех случаев, когда вероятность выбытия экономических ресурсов в целях урегулирования обязательства является маловероятной, организация (если выполнение этих требований не предполагает понесения неадекватных затрат) должна на конец отчетного периода дать краткое описание характера каждой группы условного обязательства, привести:

"(а) расчетную оценку влияния условного обязательства на финансовые показатели согласно принципам измерения по наилучшей расчетной оценке затрат, необходимых на конец отчетного периода для урегулирования существующего обязательства, с учетом рисков и источников неопределенности, фактора временной стоимости денег (с применением ставки дисконтирования до учета налогообложения, а также будущих событий, которые могут повлиять на величину затрат, необходимых для урегулирования обязательства);
(b) указание на признаки неопределенности величины и сумм возможного выбытия ресурсов; и
(c) возможность получения любого возмещения".

Например, в методических разработках Совета по МСФО приводится пример раскрытия организацией информации о своих условных обязательствах:

"Примечание 16. Условные обязательства
Клиент возбудил судебный иск против организации, утверждая, что в результате использования продукции компании был причинен ущерб его здоровью. Он требует компенсации в размере 2 млн д.е. Посовещавшись с юристами, менеджмент организации пришел к выводу, что требование не обоснованно, поэтому представляется очевидным, что суд примет решение в пользу компании, отклонив иск. Но если, против ожиданий, суд вынесет решение в пользу клиента, то выплата компенсации, вероятно, составит не более 300 000 д.е."

В Стандарте подчеркивается, что при определении того, какие оценочные или условные обязательства могут быть выделены в отдельную группу, необходимо проанализировать их характер. Таким образом, может оказаться целесообразным учитывать как один вид обязательств суммы, относящиеся к гарантиям на разные товары, но не учитывать в рамках одной группы обязательств суммы, относящиеся к гарантиям и судебным искам. Кроме того, если оценочное и условное обязательства обусловлены одними и теми же событиями, организация должна представить требуемую информацию так, чтобы раскрыть в отчетности существующую связь между оценочным и условным обязательствами.

Условные активы

Согласно МСФО (IAS) 37 условный актив представляет собой "возможный актив, который возникает из прошлых событий, и наличие которого будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или нескольких будущих событий, возникновение которых неопределенно и которые не полностью находятся под контролем предприятия".

Возникновение условных активов обусловлено незапланированными или неожидаемыми событиями, которые создают возможность получения экономических выгод организацией. В качестве примера условного актива в Стандарте приводится возбужденный компанией судебный иск, судебное решение по которому представляется неопределенным.

Исходя из принципа консерватизма, условные активы не должны признаваться в финансовой отчетности, поскольку признание актива сопровождается признанием дохода, который, возможно, никогда и не будет реализован. Но если реализация дохода (погашение соответствующей дебиторской задолженности) практически очевидна, то данный актив не является условным и его следует признать.

Сопоставляя правила отражения информации об активах, можно их представить в следующем виде:

Если	Приток экономической выгоды является фактически очевидным	Приток экономической выгоды является вероятным, но не очевидным	Приток экономической выгоды не является вероятным
То следует	Актив признать, поскольку он не является условным	Актив не признавать, раскрыть информацию	Актив не признавать, информацию не раскрывать

Раскрытие в отчетности

Информация об условном активе должна раскрывается в том случае, когда представляется достаточно вероятным приток экономических выгод. При этом следует дать краткое описание характера условных активов на конец отчетного периода и, если это практически осуществимо, привести расчетную оценку их финансового влияния на отчетные показатели, определенные согласно принципам измерения по наилучшей расчетной оценке соответствующих доходов. Данные об условных активах, согласно Стандарту, должны быть представлены с учетом рисков и источников неопределенности, фактора временной стоимости денег (с применением ставки дисконтирования до учета налогообложения), а также будущих событий, которые могут повлиять на величину дохода.

Приведем примеры, которые даются в методических разработках Совета по МСФО.

Пример 2

Компания возбудила судебный иск против своего конкурента в связи с нарушением патентных прав. Результат рассмотрения иска является неопределенным. Однако, вероятно, что суд обяжет конкурента возместить убытки, причиненные компании". Компания должна раскрыть условный актив, поскольку приток экономической выгоды является вероятным, но не фактически очевидным.

Пример 3

Исходные данные те же, что и в примере 2. Однако в данном случае считается фактически очевидным, что суд примет решение о возмещении убытков конкурентом". Компания должна признать актив. Это не условный актив, поскольку очевидность получения выгоды устраняет условность факта.

Пример 4

Исходные данные те же, что и в примере 2. Однако в данном примере вероятно, что суд вынесет решение в пользу конкурента". Актив не признается. Поскольку приток экономической выгоды не является вероятным, раскрытие информации не предусматривается.

Организация может представить информацию о своих условных активах следующим образом:

"Примечание 17. Условный актив
В 20X9 компания А возбудила иск против топливной компании B, причинившей вред ее самолету, вызванный дефектным авиационным топливом, произведенным компанией B. Юристы компании А считают вероятным, что по решению суда убытки в размере 60 000 д. е. будут возмещены. В отчетности компании А актив не признается, поскольку это возможный актив, существование которого зависит от судебного решения".

Пересмотр отчетных данных об условных активах

Для того чтобы отразить в финансовой отчетности компании изменения, произошедшие после первоначального признания условных активов, содержание отчетной информации о них необходимо постоянно пересматривать. Если приток экономических выгод становится практически очевидным, в финансовой отчетности следует признать соответствующие статьи актива и дохода за тот отчетный период, в котором произошло данное изменение. Если приток экономических выгод становится вероятным, организация раскрывает в финансовой отчетности условный актив. При этом, отражая информацию об условных активах важно не вводить в заблуждение относительно вероятности получения дохода.

Если какие-либо сведения, требуемые Стандартом, не представлены в отчетности в силу практической неосуществимости получения необходимой информации, то этот факт должен быть раскрыт в финансовой отчетности.

В Стандарте отмечается, что в исключительно редких случаях существуют основания полагать, что раскрытие всей или части информации, требуемой Стандартом, может причинить ущерб организации в решении спорных вопросов с другими сторонами. Тогда организация имеет право не раскрывать требуемую информацию, но при этом следует объяснить пользователям отчетности сущность спорного вопроса с указанием на то, что часть информации не была раскрыта, и причины, почему это не было сделано.

Итоги

Современная экономическая жизнь предъявляет новые требования к той информации, которую бухгалтерский учет предоставляет участникам хозяйственной деятельности. Становится все более очевидным, что традиционные методы формирования бухгалтерской отчетности имеют объективные границы, которые в ряде случаев не позволяют заинтересованным лицам сформировать соответствующее действительности мнение о положении дел отчитывающихся компаний. Одним из вариантов решения этой проблемы современная теория учета видит все большее применение на практике вероятностных оценок фактов хозяйственной жизни фирм. Это не относится исключительно к МСФО. Так, например, в России порядок отражения в учете и представления в отчетности организаций условных фактов хозяйственной жизни определяется Положением по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01, утв. приказом Минфина России от 28.11.2001 № 96н. Переход от точных (до копейки) оценок в бухгалтерском учете к оценкам вероятностным - это очередной шаг в развитии учетной методологии.