Locul livrării serviciilor privind impozitarea cu TVA –
semne de întrebare
Neclarităţile
şi incertitudinile, care se conţin în Codul fiscal, constituie una din
principalele probleme cu care se confruntă contribuabilii din ţara noastră. În
mare parte, această concluzie poate fi atribuită şi normelor legii ce ţin de
determinarea locului livrării serviciilor pentru a fi impozitate cu TVA.
Pentru
a stabili corect obligaţiunile fiscale privind TVA, care reiese dintr-un
contract de prestare sau import de servicii, determinant este faptul să fie
stabilit corect locul livrării acestor servicii. Normele corespunzătoare se
conţin în articolul 111 Locul livrării
serviciilor din Codul fiscal. În varianta actuală acest articol a întrat în
vigoare, începînd cu 01 ianuarie 2003. Presupun că la elaborarea variantei
iniţiale a acestui articol s-a ţinut cont de practica internaţională în acest
sens, deoarece principiile, care stau la baza acestui articol, se conţin în
legislaţia Ucrainei, României, ţărilor Uniunii Europene. În acelaşi timp, îmi
expun părerea personală, că pe parcursul timpului au fost efectuate mai multe
modificări la acest articol unele dintre
ele ştirbind din calitatea lui. Modificările
care au urmat ne permit să concluzionăm că nu s-a ţinut cont de principiile
care au stat la baza acestui articol. Unele din aceste modificări ţin de
rezolvarea unor probleme de moment, dar care creează dificultăţi în aplicarea
normelor legale pentru alte servicii asemănătoare, pentru înţelegerea acestui
articol.
Pe
parcursul timpului au apărut numeroase întrebări referitor la stabilirea
locului livrării pentru aşa servicii ca servicii de internet, IP-telefonie,
servicii de telecomunicaţii, etc. Au fost emise mai multe explicaţii de către
organele abilitate referitor la locul livrării acestor şi altor servicii, unele
abordări se modificau pe parcursul timpului, altele erau neconvingătoare. În
mare parte, pe motiv că nu se ţine cont de principiile care stau la baza articolului 111 din Codul fiscal.
Servicii
ale centrelor de informare telefonică
Prin Legea
pentru modificarea şi completarea unor acte legislative nr.178 din 11.07.2012
au fost efectuate modificări inclusiv în articolul 111 Locul livrării
serviciilor alineatul (1) litera e) (locul livrării serviciilor enumerate –
sediul (reşedinţa) beneficiarului), liniuţa a treia se completează şi va avea
următorul conţinut:
„servicii
ale consultanţilor, inginerilor, birourilor de consultanţă, avocaţilor,
contabililor şi de marketing, precum şi servicii de furnizare a informaţiei, inclusiv
prin centrele de informare telefonică stabilite la subclasa 74.86.0 a
Clasificatorului activităţilor din Economia Moldovei aprobat prin Hotărîrea
Departamentului „Moldova-Standard” nr.694-ST din 9 februarie
După
părerea mea, conţinutul economic al serviciilor enumerate la această liniuţă n-are nimic comun cu conţinutul economic al serviciilor,
care se conţin în acest amendament – serviciile
centrelor de informare telefonică. Acest fapt ştirbeşte din înţelegerea şi
aplicarea corectă a acestui articol şi generează semne de întrebare, dacă
autorii amendamentului au ţinut cont de principiile pe care este conceput
art.111 din Codul fiscal.
Care
este fondul economic al serviciilor acordate de centrele de informare telefonică?
Dacă pe scurt, aceste centre pot recepţiona sau transmite din numele clientului
apeluri telefonice. Atribute indispensabile ale activităţii centrelor de
informare telefonică sunt operatorii, care efectuează sau preiau sunetele,
linia telefonică (internet) şi un loc de muncă într-un birou.
Ca să
fie clar, scopul analizei detaliate a acestui amendament nu este de a contesta conţinutul
(intenţia) amendamentului prin care se doreşte ca locul livrării serviciilor
acordate de centrele de telefonie să fie stabilit locul de reşedinţă al
beneficiarului. Dimpotrivă, în aşa fel, serviciile acestor centre vor fi mai
atractive pentru clienţii din străinătate, se vor crea noi locuri de muncă. Se
contestă forma amendamentului care nu corespunde principiilor, stabilite în
art.111, şi prin acest fapt se seamănă incertitudini în aplicarea corectă a normelor
legii privind stabilirea locului livrării serviciilor. Pe de o parte, nu suntem
de acord cu locul în lege unde a fost inclus acest amendament (liniuţa a treia litera e) alin.(1) art.111
CF) şi cu conţinutul textului amendamentului prin care se doreşte realizarea
intenţiilor declarate. Locul - pe motiv că conţinutul economic al serviciilor
enumerate la această literă nu corespunde cu conţinutul economic al serviciilor
acordate de centrele de informare telefonică. Menţionăm că acest amendament nu
ţine cont de principiile care stau la baza articolului 111 din Codul fiscal în
care nu sunt enumerate careva servicii concrete, acestea sunt
sistematizate în grupuri de servicii după careva principii care caracterizează
întreg grupul, care au acelaşi conţinut economic şi pentru care se stabileşte
acelaşi principiu de determinare a locului livrării privind impozitarea cu TVA.
La alineatul (1) litera e) sunt enumerate servicii
care sunt rezultatul muncii intelectuale omeneşti, acordarea lor nu este legată
fizic de un loc concret, serviciile nu sunt acordate cu ajutorul unor
echipamente, utilaje, etc (serviciile consultanţilor, contabililor, etc.).
Serviciile de furnizare a informaţiei, care sunt enumerate la această
literă, anume în acest sens urmează să fie înţelese. Servicii de furnizare a
informaţiei urmează să fie tratate ca rezultat al muncii consultanţilor, dar nu
a centrelor de informare telefonică. Nu pot fi atribuite la această liniuţă
careva servicii numai pentru aceia că în denumire lor se conţin cuvinte
asemănătoare fără a analiza conţinutul economic al acestor servicii. Conţinutul
economic al serviciilor acordate de centrele de informare telefonică n-are nimic comun cu conţinutul economic al
serviciile enumerate în liniuţa analizată. Comun este numai cuvîntul informaţie
(informare), dar acest fapt nu este relevant ca aceste servicii să fie unite
împreună şi să fie stabilit acelaşi regim de impozitare.
Pe de altă parte, nu suntem de acord cu textul
amendamentului în parte ce ţine de referinţa la serviciile unei categorii
concrete de întreprinderi cu un cod individual din Clasificatorul genurilor de
activitate. În alineatul (1) art.111 CF toate serviciile sunt divizate în
grupuri de servicii după conţinutul său economic şi nu sunt enumerate servicii
separate sau servicii acordate de careva categorii de întreprinderi. Această
practică este una păguboasă, nu corespunde practicilor internaţionale şi
ştirbeşte din calitatea şi înţelegerea acestui articol din Codul fiscal. Presupun,
că după acceptarea acestui amendament, alte servicii, asemănătoare, după
conţinutul său economic, serviciilor centrelor de informare telefonică şi/sau
acordate de alte entităţi, vor avea altă interpretare privind locul livrării
lor pentru a fi impozitate cu TVA numai pe motiv că nu sunt serviciile
„centrelor de informare telefonică”.
În confirmarea celor spuse mai sus, este relevant
să analiză redacţia iniţială (anul 2003) a liniuţei a treia litera e) alin.111
CF:
„- servicii ale consultanţilor,
inginerilor, birourilor de consultanţă, avocaţilor, contabililor şi
altele asemenea, precum şi servicii de prelucrare a datelor şi de
furnizare a informaţiei”.
Şi
anume, atrag atenţia la cuvintele “şi altele asemenea”, care confirmă
faptul că norma din lege a fost concepută nu ca o listă exhaustivă de servicii,
dar ca o referinţă (cerinţă) faţă de conţinutul economic al serviciilor
corespunzătoare pentru care locul livrării se stabileşte în acelaşi mod.
Ulterior, aceste cuvinte au fost excluse din lege, fapt, care, în primul rînd,
a dus la umbrirea spiritului acestei norme a legii şi, ca urmare, comiterea
unor erori mai grave, materializate în modificări legislative neinspirate şi
interpretări eronate ale acestui articol din Codul fiscal.
Concept
privind stabilirea locului livrării serviciilor
Articolul
111 din Codul fiscal este constituit din două alineate. În alineatul (1) se
regăsesc categoriile, grupurile de servicii, reunite după careva criterii (principii)
pentru a fi impozitate în acelaşi mod cu TVA, şi nu se regăsesc servicii aparte
(excepţie liniuţa a patra alin.(1) art111 şi amendamentul analizat mai sus),
care pot fi regăsite în Clasificatorul Activităţilor din Economia Moldovei din
09.02.2010 elaborat de Biroul Naţional de Statistică. Aceste grupuri de
servicii sunt:
- serviciile
legate nemijlocit de bunurile imobile,
- servicii
legate de bunurile mobile tangibile,
- servicii în
domeniul culturii, artei, ştiinţei, învăţămîntului, culturii fizice, divertismentului
sau sportului ori în alt domeniu similar de activitate,
- activităţi
auxiliare de transport, aşa ca încărcarea, descărcarea, strămutarea,
- servicii ale
consultanţilor, inginerilor, avocaţilor etc.
S-a
stabilit că pentru fiecare din aceste grupuri de servicii să fie fixate
aceleaşi condiţii de impozitare cu TVA.
Serviciile
incluse în fiecare grup sunt asemănătoare după conţinutul lor economic.
Problema cheie este faptul că pentru a fi impozitat cu TVA un serviciu concret
urmează ca acesta să fie atribuit corect la un grup de servicii.
Practica
statelor vecine
Pregătind
acest articol am analizat legislaţia ţărilor din regiune: România, Ucraina şi
Rusia privind determinarea locului livrării serviciilor privind impozitarea cu
TVA. În linii generale, se folosesc aceleaşi principii. De asemenea, menţionăm,
că în aceste ţări informaţia ce ţine de conţinutul grupurilor de servicii este
mai desfăşurată (în lege şi/sau comentarii la lege etc.).
Astfel,
conform legislaţiei României la categoria „serviciile legate nemijlocit de bunurile
imobile” se atribuie:
„- lucrările de construcţie-montaj,
transformare, finisare, curăţare, demolare, efectuate asupra unui bun imobil,
precum şi orice operaţiune efectuată în legătură cu livrarea de bunuri mobile
şi încorporarea acestora într-un bun imobil, astfel încît bunurile mobile devin bunuri imobile prin destinaţia lor;
- studiile şi activităţile de
supervizare, care fac parte, în mod obişnuit, din ocupaţia arhitecţilor, supervizorilor sau inginerilor şi care au ca obiectiv pregătirea şi coordonarea unei
activităţi prevăzute la primul punct;
- activităţile de evaluare a unui bun
imobil;
- punerea la dispoziţie de spaţii de
parcare, de depozitare a bunurilor şi de spaţii de camping;
- închirierea de seifuri, care sunt
bunuri imobile prin natura lor;
- operaţiunile de închiriere, arendare,
concesiune sau leasing de bunuri imobile;
- serviciile de administrare a
bunurilor imobile, prin natura lor;
- acordarea accesului şi drepturilor de
folosinţă pentru căi rutiere şi structuri care fac parte din acestea, de
exemplu, poduri şi tuneluri”.
Să
atragem atenţie la cuvintele evidenţiate „astfel încît bunurile mobile devin bunuri
imobile prin destinaţia lor”. În aşa fel, noţiunea de bun imobil în
sensul Codului civil, poate să difere de noţiunea de bun imobil prin destinaţia
sa în sensul stabilirii locului livrării serviciilor acordate. De exemplu, un
strung instalat în încăperea unui imobil devine un bun imobil după destinaţia
lui în sensul stabilirii locului livrării serviciilor legate de acest strung.
Legislaţia
Ucrainei tratează locul livrării serviciilor legate de bunurile imobile în
acelaşi fel. În comentarii la lege se spune, că principiul care ar putea sta la
baza limitării serviciilor legate de bunurile imobile este „raţionamentul sau neraţionamentul economic privind prezentarea
separată faţă de cutare sau cutare bun imobil, dacă aceste servicii nu sunt
stipulate expres în alt punct”. Deci, şi în legislaţia acestei ţări nu este
o listă fixă de servicii, care se atribuie la grupul corespunzător de servicii.
Se pune la baza conţinutul serviciului corespunzător şi raţionamentul economic,
care reiese din acest conţinut, de a fi atribuit
la careva din grupurile de servicii.
În
articolul 111 mai avem o categorie interesantă de servicii „servicii legate de bunurile
mobile tangibile”. Care servicii pot fi atribuite la acest grup de
servicii?
În
Codul fiscal al Ucrainei pentru acest grup de servicii, este evidenţiat separat
şi locul livrării care este acelaşi – locul prestării efective a serviciilor.
În comparaţie cu norma corespunzătoare din art.111, în Codul fiscal al Ucrainei
conţinutul serviciilor din acest grup sunt puţin descifrate:
„- serviciile, care sunt auxiliare şi
ţin de activitatea de transport: servicii de încărcare, descărcare, prelucrarea
mărfurilor în depozit şi alte servicii analogice;
- servicii de expertizare şi evaluare a
bunurilor mobile tangibile;
- servicii legate de transportarea
pasagerilor şi a mărfurilor, inclusiv produse
alimentare şi băuturi pentru consum;
- servicii din îndeplinirea lucrărilor
de reparaţie şi din servicii de prelucrare a materiei prime şi alte servicii şi lucrări, care sunt legate
de bunurile mobile tangibile”.
Practica
fiscală
Practica
fiscală ne permite să menţionăm, că pentru a stabili locul livrării serviciilor,
organele fiscale caută o legătură directă dintre serviciile enumerate în
alineatul (1) al art.111 şi Clasificatorul genurilor de activitate. Această
legătură nu este (excepţie litera e) alin.(1) art111) şi o astfel de abordare
nu este corectă şi poate să conducă la erori grave în determinarea locului
livrării serviciilor pentru impozitarea cu TVA. De exemplu, care este legătura
dintre „serviciile legate nemijlocit de bunurile imobile” şi
serviciile enumerate în Clasificator? Care servicii enumerate în Clasificator
se atribuie la „servicii legate de bunurile mobile tangibile”? Care este
lista? O aşa listă pregătită nu poate să existe, ea este deschisă pentru noi
servicii care corespund după conţinutul său economic.
După
cum am spus mai sus, încercarea de a găsi o legătură directă dintre serviciile
enumerate în art.111 şi Clasificatorul genurilor de activitate pentru a stabili
locul livrării pentru unele servicii poate să ducă la concluzii greşite. Un
exemplu în acest sens. La interpelarea unei entităţi de a da unele explicaţii
referitor la stabilea locului livrării serviciilor de organizare şi participare la
expoziţie, IFPS prin scrisoarea sa răspunde: „Astfel, art.111 din Codul fiscal acordă stipulări exprese, indicînd concret serviciul şi locul unde se va
considera acesta livrat, iar pentru serviciile care nu sunt indicate – locul
fiind stabilit ca locul sediul persoanei ce acordă serviciul (art.111 alin.(2)
din Codul fiscal).
Prin urmare, ţinînd cont de faptul că serviciile de organizare şi participare la
expoziţie, prestate unui nerezident al Republicii Moldova, nu sunt
specificate în alin.(1) al articolului menţionat, aplicarea TVA la prestarea
acestora se va efectua pe principii generale aplicîndu-se TVA la cota 20%”.
Unele concluziile
care se conţin în acest răspuns, după părerea mea, nu sunt corecte. Sunt de
acord că serviciile de organizare şi participare la expoziţie, organizată
pe teritoriul Republicii Moldova, acordate unui nerezident, vor fi
impozitate cu TVA la cota de 20%, dar motivarea va fi alta. Nu este corectă
referinţa la alin.(2) art.111 din Codul fiscal precum serviciile de organizare
şi participare la expoziţie nu sunt specificate în alineatul (1) al articolului
menţionat. Expoziţiile sunt organizate într-o încăpere (bun imobil) şi aceste
servicii se conţin în alineatul (1) litera a) servicii legate de bunurile
imobile pentru care locul livrării se consideră „locul aflării bunurilor imobile”.
În aşa fel, dacă rezidentul Republicii Moldova va organiza o expoziţie în afara
teritoriului Republicii Moldova şi prin aceasta va acorda servicii de
organizare şi participare la expoziţie unui nerezident va fi aplicată cota de
0% TVA.
În
unele ţări serviciile de organizare a expoziţiilor, conferinţelor sunt
atribuite la „serviciile din domeniul
culturii, artei, ştiinţei, învăţămîntului, ...” pentru care locul livrării
este stabilit locul prestării efective a serviciilor.
De
asemenea, nu este corect să afirmăm că în alin.(1) al art.111 sunt „stipulări
exprese” de servicii, atunci cînd acestea sunt enumerate ca: „servicii legate de bunurile mobile
tangibile”, „serviciile legate nemijlocit de bunurile imobile”, „servicii în
domeniul culturii, artei, ştiinţei, învăţămîntului, culturii fizice,
divertismentului sau sportului ori în
alt domeniu similar de activitate” etc.?
Un alt
exemplu din practica fiscală. Contribuabilul s-a adresat către organul fiscal
după explicaţii pentru stabilirea locului livrării „serviciilor de intermediere în
vînzări de mărfuri”, acordate unui nerezident. În răspunsul său organul
fiscal face referinţă
Prin urmare, ţinînd cont de faptul că
serviciile de intermediere în vînzări de mărfuri nu sunt specificate în
alin.(1) al art.111 din Codul fiscal, precum şi ţinînd cont de atribuirea de
către Biroul Naţional de Statistică a acestora la clasa „Alte servicii
comerciale”, locul livrării acestora conform alin.(2) art.111 din Codul fiscal
se consideră sediul (domiciliul, reşedinţa) persoanei care le prestează.
Astfel, prestarea serviciilor de
intermediere în vînzarea mărfurilor, de către un rezident al Republicii Moldova
unui nerezident, se va impozita cu TVA cu aplicarea cotei de 20%”.
În
acest răspuns se foloseşte aceiaşi abordare, cînd în capul mesei se pune un cod
abstract din Clasificatorul genurilor de activitate, dar nu conţinutul economic
al serviciilor acordate, cu care nu suntem de acord. Dacă sub denumirea de
„servicii de intermediere în vînzarea mărfurilor” se subînţelege servicii de studiere
a pieţei din Republica Moldova, selectare de clienţi, atunci aceste servicii se
încadrează în servicii de marketing, locul livrării acestor servicii este
stipulat la liniuţa a treia lit. e) alin.(1) art.111 CF – locul de reşedinţă a
beneficiarului acestor servicii. În cazul analizat este un nerezident,
corespunzător, locul livrării va fi în afara ţării şi se va aplica cota 0% TVA.
Pot să
presupun că dacă „servicii de intermediere în vînzarea mărfurilor” au alt
conţinut, de exemplu, servicii de manipulare fizică cu marfa (descărcare,
încărcare, depozitare, etc.) locul livrării ar putea fi stabilit în
conformitate cu lit. c) alin.(1) art.111 CF – locul prestării efective a
serviciilor „legate de bunurile tangibile”. În aşa fel, la baza stabilirii
locului livrării unui serviciu stă conţinutul său economic, dar nu careva coduri
abstracte din Clasificatorul genurilor de activitate.
După
părerea mea, comit erori în interpretarea art.111 şi organele fiscale, care au
obligaţiunea să popularizeze legislaţia fiscală. Aceste erori, în mare măsură,
se comit din neînţelegerea că în alineatul (1) art.111 sunt expuse doar
principiile de determinare a locului livrării pentru grupuri de servicii şi nu
o listă fixă de servicii conform Catalogului genurilor de activitate emis de
Biroul Naţional de Statistică. Catalogul acesta are o altă destinaţie şi nu
poate fi utilizat la determinarea locului livrării serviciilor acordate. Se
procedează în felul următor, pentru un serviciu concret se determină denumirea
lui potrivit Catalogului genurilor de activitate. Dacă denumirea conform
catalogului nu se regăseşte în alineatul (1) art.111, atunci automat se aplică
norma care se conţine în alineatul (2) conform căruia „Locul livrării se consideră sediul, iar în cazul în care asemenea loc
lipseşte – domiciliul sau reşedinţa persoanei care prestează: …alte servicii, care nu au fost aplicate la
alin.(1)”.
Servicii
ale inginerilor
Printr-un
exemplu simplu am să încerc să argumentez acel fapt, că în cazul determinării
locului livrării unui serviciu pentru a fi impozitat cu TVA nu este importantă
denumirea acestui serviciu sau careva cod din Clasificator, dar conţinutul lui
economic. Am să demonstrez că unul şi acelaşi serviciu va fi impozitat
(atribuit la una sau alta literă (liniuţă) a alin.(1) art.111) în diferite
cazuri diferit în dependenţă de fondul economic în care se acordă, dar nu în
dependenţă de denumirea acestui serviciu.
Studiu
de caz: Servicii ale inginerilor.
Prestator
de servicii: Rezident al Republicii Moldova;
Beneficiar:
Nerezident al Republicii Moldova.
Articolul
111 alin.(1) litera e) liniuţa a treia stabileşte că locul livrării „servicii
ale inginerilor” este sediul (reşedinţa) beneficiarului următoarelor servicii.
Care
este locul livrării serviciilor ale inginerilor pentru situaţiile descrise mai
jos?
Situaţia
I: Servicii de proiectare a unui gazoduct pe teritoriul Ucrainei?
Situaţia
II: Servicii de proiectare a unui imobil din Chişinău?
Situaţia
III: Servicii de geodezie efectuate în raionul Cahul?
Situaţia
IV: Servicii de consultanţă în domeniul rezistenţei materialelor?
Toate
serviciile expuse mai sus sunt acordate de ingineri. Dacă o să avem o abordare
simplistă, am putea să folosim norma expusă mai sus în conformitate cu care
locul livrării „serviciilor ale
inginerilor” este sediul (reşedinţa) beneficiarului serviciilor enumerate
mai sus. Şi, dacă beneficiar este o entitate nerezidentă, atunci ar reieşi că
pentru toate situaţiile descrise mai sus locul livrării serviciilor pentru a fi
impozitate cu TVA este în afara ţării cota TVA - 0%. Dar o aşa interpretare a
articolului 111 din Codul fiscal pentru exemplele propuse nu corespunde
conceptului care stă la baza acestui articol. Şi anume, serviciile sunt unite
în grupuri şi, corespunzător, impozitate în dependenţă de conţinutul lor
economic în care sunt prestate.
„Serviciile ale inginerilor” sunt
incluse la liniuţa a treia lit. e) art.111 CF alături de „servicii ale
consultanţilor, birourilor de consultanţă, avocaţilor, contabililor şi de
marketing, servicii de furnizare a informaţiei”. Serviciile enumerate la
această liniuţă au acelaşi conţinut economic: sunt rezultatul muncii
intelectuale a omului, pentru acordarea lor nu se folosesc alte utilaje,
instalaţii; este greu de determinat fizic unde au fost acordate, etc.
Serviciilor
descrise în situaţiile noastre, de asemenea, sunt acordate de ingineri, dar au
alt conţinut (fond) economic şi, corespunzător, locul livrării acestor servicii
pentru impozitarea lor cu TVA se va determina în corespundere cu fondul
economic care reiese din aceste servicii.
De ce
ne vom conduce pentru a determina locul livrării serviciilor de proiectare a
gazoductului? Presupun că aceste servicii nu pot fi acordate exclusiv din
oficiu. Sunt necesare măsurări în teritoriu, vizite la faţa locului, etc. Dar
cel mai important este că serviciile de proiectare în cazul analizat sunt
legate nemijlocit de un bun imobil: gazoductul. Şi legea în acest caz ne oferă
o normă fixă pentru această situaţie. În conformitate cu litera a) alin. (2)
art.111 CF locul livrări serviciilor de proiectare a gazoductului este „ a) locul aflării bunurilor imobile – dacă
serviciile sînt legate nemijlocit de aceste bunuri”.
Corespunzător,
pentru serviciile de proiectare a gazoductului locul livrării serviciilor
privind impozitarea cu TVA va fi locul aflării bunului imobil (gazoductului) (teritoriul
Ucrainei, cota TVA 0%).
Pentru
situaţia II locul livrării serviciului de proiectare a unui imobil se va
determina după acelaşi principiu – locul unde se află bunul imobil – Republica
Moldova. Serviciul va fi impozitat
Serviciile
descrise în situaţia III, de asemenea, pot fi interpretate ca servicii legate
de un bun imobil – Pămîntul. Geodezia
este o ştiinţă care se ocupă cu studiul formelor de relief de pe Pămînt şi de
prezentare a acestora pe planuri şi hărţi. Locul livrării pentru serviciile
descrise în exemplu va fi raionul Cahul, locul de care sunt legate serviciile
acordate. În acest caz, locul livrării va fi determinat în conformitate cu
liniuţa întîi litera a) alin.(1) art.111 CF pentru care locul livrării
serviciilor „legate de bunurile imobile” este „locul aflării bunurilor imobile”.
Cota TVA – 20%.
Serviciile
descrise în situaţia IV nu sunt legate de un bun imobil. În toate aspectele
semnificative acest serviciu este rodul muncii intelectuale omeneşti.
Conţinutul economic al acestui serviciu corespunde serviciilor enumerate la
liniuţa a trei lit. e) art.111 CF pentru care locul livrării este locul de
reşedinţă al beneficiarului. Cota TVA -0%.
Am analizat
patru variante de servicii acordate de ingineri, dar pentru fiecare locul
livrării va fi determinat în mod diferit în dependenţă de conţinutul economic
al fiecărui serviciu.
Servicii
de telecomunicaţii
Locul
livrării serviciilor de telecomunicaţii (care includ telefonia fixă, GSM,
internet etc) ce reiese din practica fiscală din ţara noastră este atribuit la
alineatul (2) al art.111 CF „alte servicii
care nu au fost enumerate la alin.(1)” – domiciliul sau reşedinţa prestatorului
de servicii. Practica internaţională este alta. Aceste servicii sunt
evidenţiate într-un rînd separat în lege şi pentru acestea locul livrării este
stabilit – reşedinţa beneficiarului de servicii.
Este
foarte important ca Republica Moldova să preia practica altor ţări europene şi
pentru serviciile din domeniul telecomunicaţiilor (inclusiv televiziune) locul
serviciilor să fie stabilit locul de reşedinţă al beneficiarului. În aşa fel,
s-ar debloca activitatea unor întreprinderi din acest domeniu de activitate,
care se confruntă cu probleme de ordin fiscal ce rezultă din operaţiunile
externe pe motiv că locul livrării serviciilor privind impozitarea cu TVA din
acest domeniu (care are o dezvoltare vertiginoasă) diferă de practica
internaţională.
Cod fiscal
modificat în funcţie de conjunctură
Din
păcate, după mulţi ani de implementare a Codului fiscal, nu avem o înţelegere
univocă a conţinutului normelor legii ce ţin de stabilirea locului livrării
serviciilor privind impozitarea cu TVA. În continuare avem norme neclare, care
sunt tratate în unele cazuri incorect inclusiv şi de organele fiscale.
Totodată, se tărăgănează corectarea în lege a erorilor şi incertitudinilor. În
ţara noastră, nici o instituţie nu şi-a asumat prin fapte iniţiativa să fie
responsabilă de calitatea şi perfecţionarea continuă a legislaţiei fiscale, de
calitatea modificărilor în lege. Presupun, că legiuitorul îşi înţelege funcţia
sa numai în votarea legii în Parlament, fără a urmări impactul legilor
adoptate, fără a face tălmăcire la unele norme din lege neclare pe parcursul a
mai multor ani. Instituţiile implicate în procesul de administrare fiscală, de
asemenea, consideră că nu este treaba lor şi nu contribuie eficient la perfecţionarea
legislaţiei fiscale. În fiecare an, Codul fiscal este modificat în dependenţă
de conjunctura zilei, fără ca acesta să fie văzut ca un tot întreg, ca o lege,
care urmează să slujească ţarii, fiind bazată pe careva principii clare şi transparente, să genereze beneficii şi
avantaje atît bugetului ţării, cît şi contribuabililor săi.
Fără a
pretinde la obiectivitatea în ultima instanţă a concluziilor expuse mai sus
(dacă sunt obiecţii la acest capitol, argumentele ar fi bine să fie făcute
publice; să nu fie trecute cu vederea incertitudinile invocate), autorul
consideră că, contabilii şi contribuabilii acestei ţări au dreptul la o
legislaţie fiscală adecvată, ca statul este dator să asigure o claritate în
calculul impozitelor şi taxelor, care urmează să fie achitate în bugetul
statului. Legislaţia fiscală imperfectă, şi interpretările eronate ale acesteia
să nu fie folosite pentru a intimida (dezorienta) contribuabilii şi/sau ca
sursă adăugătoare de încasări bugetare sub formă de sancţiuni.
Contabil
certificat ACAP
Revista
Monitorul fiscal FISC.md
Nr.6
(10) noiembrie 2012