Operaţiuni de capital – aspecte contabile şi fiscale II
Prelungirea
articolului din 18.04.2012
Facilitate
legată de majorarea capitalului social
Codul
fiscal prevede următoarea facilitate fiscală privind TVA (taxele vamale – Codul
vamal) ce ţine de aporturile adăugătoare ale asociaţilor (acţionarilor) în
capitalul social al entităţii (art.103 alin.(1) punct 23)):
“(1) TVA
nu se aplică la importul mărfurilor, serviciilor şi pentru livrările de
mărfuri, servicii efectuate de către subiecţii impozabili, ce constituie rezultatul
activităţii lor de întreprinzător în Republica Moldova :
…23) activele
materiale a căror valoare depăşeşte 6.000,00 lei pentru o unitate şi al căror
termen de exploatare depăşeşte un an, destinate includerii în capitalul
statutar (social) în modul şi în termenele prevăzute de legislaţie. Modul de aplicare
a facilităţii fiscale respective se stabileşte de Guvern;”.
Care
este mecanismul practic în cadrul unei întreprinderi ce ţine de realizarea
acestei norme? Care sunt aspectele contabile şi fiscale? În mod normal, bunul,
care urmează să fie depus în capitalul social, ar trebui să fie procurat de
asociat (acţionar) din numele şi din contul său şi să fie ulterior transmis
entităţii (unde deţine o parte din capital) în calitate de aport personal în
capitalul social. În acest caz, scutirea de TVA ar urma să fie acordată
asociatului (acţionarului) în momentul procurării bunului destinat depunerii în
capitalul social. Dacă bunul este procurat din altă ţară, atunci scutirea se va
acorda în momentul importului. Scutirea privind TVA ar urma să fie acordată în
acelaşi mod şi asociatului (acţionarului) persoană fizică cetăţean.
Din
păcate, realităţile vieţii noastre sunt altele. Se vede că este dificil să fie
realizat acest mecanism de acordare a facilităţii despre care vorbim şi se
procedează în alt mod.
Practica
noastră în acest sens pe parcursul anilor a evoluţionat puţin, dar fără careva
tendinţe calitative vizibile. Aş menţiona următoarele caracteristici personale
subiective, care caracterizează această procedură stabilită de stat din punctul
de vedere a unui beneficiar care se confruntă cu această problemă:
i) În
acordarea acestei facilităţi sunt antrenate două instituţii de stat: Camera
înregistrării de stat şi Serviciul Vamal, care pînă la urmă, după părerea mea,
nu-şi văd rolul său în realizarea acestei norme fiscale, nu conlucrează şi
fiecare dintre ele consideră că responsabilă urmează să fie cealaltă
instituţie.
Camera
înregistrării de stat în baza proceselor verbale ale adunării generale ale
asociaţilor (acţionarilor) privind majorarea capitalului social înregistrează
majorarea capitalului social fără a verifica sursa reală de majorare a
capitalului social. În toate procesele verbale prezentate se indică că sursa de
majorare a capitalului social sunt bunurile materiale depuse de asociaţi
(acţionari), ceea ce în majoritatea cazurilor nu corespunde realităţii. Camera
înregistrării de stat îşi vede rolul său pur tehnic în baza unor documente
prezentate, care de multe ori nu sunt relevante şi nu reflectă conţinutul
economic al operaţiunii pe care o înregistrează aceasta, să înregistreze
majorarea capitalului social.
Serviciul
Vamal, la rîndul său, se află în situaţia cînd entitatea declarantă prezintă
decizia Camerei precum că bunurile materiale prezentate pentru vămuire au fost
depuse de asociaţi spre majorarea capitalului social. Ce are de făcut acesta în
această situaţie? Să refuze acordarea facilităţilor fiscale? Nu, doar partea
formală este OK?
În aşa
fel, după părerea mea, pe parcursul mai multor ani, această facilitatea bună în
mare parte a fost discreditată pe motiv că n-a fost stabilit un mecanism clar,
transparent, simplu de realizare a normei fiscale şi din lipsă de conlucrare şi
perseverenţă, demonstrată de instituţiile statului obligate să administreze
această situaţie.
ii)
Sursa de majorare a capitalului social în unele cazuri nu corespunde cu cea declarată
de lege. Sursa declarată sunt bunurile materiale depuse de asociaţi şi
acţionari în capitalul social, iar sursa reală de multe ori este alta - profitul
nerepartizat al anilor precedenţi, rezervele entităţii, etc.
Sunt de
acord că schema clasică, cînd asociatul procură de la piaţă bunul pe care la
declarat să-l depună în capitalul social, şi vine cu el la întreprindere, în
cele mai dese cazuri nu poate fi folosită. Mai ales că în cele mai dese cazuri
bunurile sunt procurate din străinătate, iar activitatea economică externă
pentru persoane fizice cetăţeni nu este permisă (în sensul de a semna contracte
de procurare a unor utilaje costisitoare, etc.). Asociatul persoană fizică
cetăţean nu poate să importe aceste bunuri din numele său.
Pentru
a ne conforma cerinţelor legislaţiei ar putea fi acceptat următorul mecanism. Bunul
se procură de întreprindere din numele său, dar din contul asociatului
(inclusiv persoană fizică cetăţean) în caza unui contract civil (de comision,
de exemplu). În vamă se prezintă decizia Camerei de înregistrare de majorare a
capitalului social din contul includerii bunurilor importate in capitalul
social, contractul de comision, semnat cu asociatul, confirmarea achitării
obligaţiunilor de către asociat ce reiese din contractul civil, etc. Asociatul
(acţionarul) urmează să compenseze entităţii cheltuielile legate de procurarea
bunului în limita obligaţiunilor asumate în acest sens.
Realităţile
noastre sunt altele. De regulă, întreprinderea, care intenţionează să
beneficieze de facilitatea fiscală analizată, procură bunurile materiale din
numele şi din contul său şi prezintă Camerei înregistrării de stat un proces
verbal al adunării generale a asociaţilor prin care se declară că se măreşte
capitalul social din contul bunurilor depuse de aceştia. De multe ori, la
momentul importului nici nu este stabilită sursa de majorare a capitalului
social. În cele mai dese cazuri, ulterior asociaţii (acţionarii) compensează
întreprinderii în bani cheltuielile legate de procurarea bunurilor materiale. Prima
întrebarea legată de situaţia descrisă mai sus: Care, totuşi, în acest caz,
este aportul asociatului în capitalului social: bunul material importat în
regim vamal cu facilităţi sau mijloacele băneşti depuse de asociaţi? După mine,
intenţia bună a statului şi conţinutul presupus al aceste facilităţi nu
corespunde cu forma pe care o primeşte în practică. Din punct de vedere contabil,
privind înregistrarea prin formule contabile a faptelor economice descrise mai
sus, de asemenea, sunt neclarităţi pe motiv că realizarea practică nu
corespunde intenţiilor anunţate.
În
realizarea acestei norme a fost adoptată o Hotărîre
de Guvern nr.102 din 30.01.2007 prin care a fost aprobat un
Regulament în acest sens. Adăugător la cele spuse mai sus, conţinutul acestei
Hotărîri de Guvern a creat şi mai multe semne de întrebare ce ţin de sursa de
majorare a capitalului social pentru a beneficia de această facilitate.
Această
facilitate este administrată de două instituţii de stat şi pînă nu demult nici
una nu verifica sursa de majorare a capitalului.
Punctul 4 al Regulamentului
cu privire la modul de aplicare a facilităţilor fiscale stabilite în art.103
alin.(1) pct.23) (aprobat de Guvern) are următoarea redacţie :
“Facilităţile
fiscale prevăzute în pct.1 şi 2 din prezentul Regulament se aplică asupra
activelor materiale destinate includerii în capitalul social, importate sau
livrate pe teritoriul ţării de către :
a) agentul
economic (în capitalul social al căruia acestea sunt introduse), din
contul venitului net şi/sau al capitalului de rezervă;
b) fondator,
din contul propriu şi/sau al mijloacelor băneşti depuse de acţionar sau de
asociaţi“.
Sau „Active materiale destinate includerii în
capitalul social din contul venitului
net şi/sau al capitalului de rezervă”?
Care
totuşi este sursa de majorare a capitalului social pentru a putea beneficia de
facilitatea analizată: Bunul material (mijloc fix) depus de asociat (acţionar) sau
profitul nerepartizat (rezerve)?
Din
aceste motive, apar neclarităţi ce ţin de condiţiile în care poţi să
beneficiezi de această facilitate fiscală şi incertitudini pentru munca unui
contabil, care urmează să reflecte corect în evidenţa contabilă operaţiunile
corespunzătoare privind majorarea capitalului social, în situaţia, cînd se
declară facilitate fiscală pentru o sursă de majorare a capitalului social - depunere
de bunuri materiale de către asociaţi (acţionari), dar de fapt sursa de
majorare a capitalului social este alta - profitul net (rezerve) al entităţii.
Noi nu suntem contra ca facilitatea fiscală să fie lărgită, doar cerem ca forma
(textul legii) să corespundă conţinutului (regulamentul şi practica stabilită).
După părerea
mea, textul Regulamentului şi practica stabilită pe parcursul anilor privind
implementarea acestei facilităţi fiscale nu corespunde conţinutului economic al
facilităţii anunţate, deoarece în cele mai dese cazuri sursa de majorare a
capitalului social nu este bunul material depus de proprietarii întreprinderii
(sursă externă), dar în realitate este profitul nerepartizat (rezerve), care
aparţin şi aşa întreprinderii, nu reprezintă o sursă externă de majorare a
capitalului social.
De
asemenea, îngrijorează o elementară lipsă de cultură economică, de confuzie în
folosirea termenilor economici la nivel de acte legislative elaborate de
organele abilitate, etc. Se scrie una, dar sensul se presupune să fie altul, nu
cel pe care îl cunoaşte teoria economică, practica internaţională spre care se
declară că tindem. Inventăm după cum ne place conţinutul noţiunii de: dividend,
capital social şi surse de majorare a acestuia, rezerve, etc.
De ce
nimeni (instituţii de stat, organe cu funcţii de control fiscal, auditori,
contabili şi teoreticieni, etc.) în perioadă de cînd este în vigoare această
facilitate n-a atras atenţie la următorul fapt: sursa de majorare a capitalului
social declarată pentru facilitatea analizată nu corespunde cu realitatea şi
practica de toate zilele?
În
legătură cu această facilitate mai sunt unele neclarităţi:
1. Un document
obligatoriu pentru acordarea acestei facilităţi în vamă este decizia Camerei
înregistrării de stat privind majorarea capitalului social din contul bunurilor
importate destinate includerii în capitalul social. Camera înregistrării de
stat nu verifică sursa de majorare a capitalului social. Din care motiv în
multe cazuri sursa reală de majorare a capitalului social nu este cea
declarată, inclusă în decizia Camerei.
Ideea
este bună, dar la conţinut toţi se fac că nu observă nimic.
2. Dacă să
presupunem că majorarea capitalului social din contul profitului nerepartizat
este o repartizare de dividende (această idee este promovată de Ministerul
finanţelor şi cu care noi nu suntem de acord), atunci reiese că şi în acest caz
urmează să fie reţinut impozit la sursa de plată (în situaţia cînd sursa
declarată de majorare a capitalului este bunul material, iar cea reală este
profitul nerepartizat)?
Pe de o
parte prevedem facilităţi fiscale pentru ca acţionarii să investească (reinvestească)
în capitalul social, sau cu alte cuvinte să nu îndrepte spre consum capitalul
societăţii, iar pe de altă parte majorarea capitalului social din contul
profitului net, care are acelaşi scop - reinvestirea profitului în
întreprindere, îl impozităm. În aceste două abordări nu este consecutivitate.
3. În legătură cu
această facilitate entităţile se ciocnesc cu problema că unele cheltuieli
legate de procurarea bunurilor importate în aşa mod şi care sunt achitate de
întreprindere nu sunt permise spre deducere (cheltuieli de transport, proceduri
vamale), care sunt achitate din contul întreprinderii. Sunt cheltuielile
asociaţilor (acţionarilor), spun organele de control. Nu sunt de acord cu aşa
abordare. Aportul asociatului poate să fie acela, care el îl doreşte.
4. Valoare cu
care se majorează capitalul social se determină în baza actului de evaluare,
dar nu în baza deciziei asociaţilor (acţionarilor). În unele cazuri aceste
valori nu corespund.
Îndemn cititorii
paginii să se expună în comentarii pe marginea acestei teme puţin provocatoare,
dar din care se merită să fie eliminate toate neclarităţile şi petele albe.
Va urma.
Veaceslav Ciobanu
Preşedintele Consiliului
Director al Asociaţiei Contabililor şi Auditorilor Profesionişti