Operaţiuni de
capital – aspecte contabile şi fiscale
Acest
articol a fost conceput ca o reflecţie pe marginea evenimentelor petrecute în
tară în legătura cu Ziua contabilului, pe care am sărbătorit-o la 4 aprilie.
Este o sărbătoare profesională pe care noi – contabilii şi auditorii - prin
muncă asiduă de zi cu zi am meritat-o. Nici un domeniu al economiei naţionale,
nici o întreprindere mare sau mică, privată sau de stat, organizaţie,
instituţie publică nu poate fi concepută fără munca unui contabil. În cele mai
dese cazuri, contabilul este cea mai pregătită persoană în cadrul unei entităţi
ce ţine de: calculul şi plata impozitelor, taxelor, contribuţiilor sociale şi
primelor medicale; evidenţa personalului; legislaţia muncii; etc.
Din
evenimentele petrecute cu ocazia Zilei contabilului aş evidenţia două
evenimente:
1. Seminarul
cu genericul “Crearea reglementărilor eficiente şi dezvoltarea profesională în
domeniul raportării financiare corporative”.
Organizatorul
acestui eveniment este Asociaţia Contabililor şi Auditorilor Profesionişti
(ACAP) din Republica Moldova în parteneriat cu programul REPARIS - Calea spre
Europa, program de reformă a contabilităţii şi fortificare instituţională (mai
multe
2. Conferinţa
Internaţională “Contabilitate - provocări actuale şi aspiraţii pentru viitor”.
Conferinţă
a fost organizată de Catedra “Contabilitate” a Academiei de Studii Economice
din Moldova (ASEM) în parteneriat cu Asociaţia Contabililor şi Auditorilor
Profesionişti (ACAP) din Republica Moldova (http://www.contabilsef.md/newsview.php?l=ro&idc=13&id=5210).
Dacă ar
fi să vă relatez foarte pe scurt care sunt impresiile personale pe marginea
acestor evenimente, aş menţiona următoarele concluzii:
1. Avem nevoie de
prelungirea reformelor în domeniul nostru de activitate. Metoda paşilor mici,
nesiguri, care de cele mai multe ori se fac sub presiunea factorului extern
(dorim în Europa şi europenii ne cer să avem o legislaţie armonizată cu cea
europeană inclusiv în domeniul raportării financiare, etc), nu mai poate fi
tolerată. Principalul de ce avem nevoie pentru a accelera reformele este voinţa!!!
De o dorinţă mare, în primul rînd a statului, ca aceste reforme să fie
realizate, în combinaţie cu curaj, hotărîre, fermitate fără de care nu se face
nici o reformă.
Care ar fi conţinutul acestor reforme?
În
domeniul auditului reformele sunt legate, în primul rînd, de stabilirea unui
sistem eficient de supraveghere şi de control al calităţii lucrărilor de audit:
i) Stabilirea
unui sistem eficient de supraveghere al activităţii de audit în care rolul
cheie urmează să fie atribuit Consiliului de Supraveghere al Activităţii de Audit,
care urmează să devină un organ independent şi funcţional;
ii) Stabilirea
unui organism profesional al auditorilor cu funcţii de autoreglementare a
profesiei. Auditorii şi companiile de audit urmează să fie în mod obligatoriu
membri ai organismului profesional;
iii) Profesia
(companiile de audit şi auditorii) urmează să finanţeze sistemul de
supraveghere al activităţii de audit, etc.
De
asemenea, trebuie să cunoaştem şi să putem utiliza în practică Standardele
Internaţionale de Audit, care au fost acceptate pentru folosinţă în Republica
Moldova.
În
domeniul contabilităţii, în primul rînd, avem nevoie de Standarde profesionale
de calitate, care să fie cunoscute de toată lumea (autorităţi de stat,
entităţi, auditori, contabili, etc).
Cunoaşterea
şi implementarea SIRF (SNC în baza SIRF) – calea cea mai scurtă spre
dinamizarea profesiei contabile în ţara noastră !!! Calea cea mai scurtă pentru
a avea rapoarte financiare de calitate!
2. Cu regret, societatea
noastră percepe profesia contabilă într-un mod simplist, de multe ori activitatea
unui contabil se asociază cu o muncă mai mult tehnică de a face careva calcule
după careva reguli prestabilite. În primul rînd, societatea evidenţiază
componenta fiscală a muncii contabile ce ţine de calculul şi plata impozitelor.
Din păcate, această înţelegere este în unele cazuri şi la nivel de instituţii
şi organizaţii publice.
Cu
regret, de mai mulţi ani, cei mai buni promotori ai schimbărilor în
contabilitate şi audit în ţara noastră sunt partenerii noştri din străinătate,
care înţeleg mai bine ca noi, că reformele în economie nu pot fi concepute fără
promovarea reformelor în sectorul ce ţine de raportarea financiară. Aceste
semnale şi ajutorul concret în acest sens din exterior nu sunt susţinute în
plină măsură din interior. Se creează impresia că de reforme din contabilitate
mai mult au nevoie partenerii noştri străini, decît noi înşine.
Ce
trebuie să facem? Noi contabilii şi auditorii practicieni, de asemenea, suntem
foarte pasivi la acest capitol şi nu folosim toate posibilităţile ce ţin de
deschiderea stabilită în societate (acces la media, internet, etc.) pentru a
promova valorile reale ale profesiei contabile şi interesul ei public (care urmează
să fie perceput de societate), care se conţine în calitatea rezultatelor muncii
contabile. Să nu aşteptăm reforme de la cineva, dar singuri să le promovăm. Pe
diferite căi: conferinţe, seminare la care să participăm activ, să invităm
factorii de decizie din stat de diferite niveluri, să-i rugăm ca să asculte
despre problemele şi năzuinţele noastre, să scriem articole, scrisori deschise,
să iniţiem emisiuni la posturi de televiziune (radio) prin care să promovăm
valorile reale ale profesiei noastre şi reformele de care avem nevoie.
Spre
exemplu, de Ziua contabilului n-a fost nici o emisiune (eu nu cunosc) la careva
post de televiziune (radio) la care să fi fost dezbătute problemele profesiei
contabile, aşa cum o fac foarte bine în fiecare seară pe teme legate de
politică. Nu este contabilitatea o prioritate pentru societatea noastră (!?),
cu regret.
3. Noi avem
tineri foarte buni (profesionişti contabili, auditori), care cunosc limbi
străine, cu experienţă de muncă în companii mari internaţionale de audit,
tineri doctori în economie, lectori ASEM, contabili şi auditori practicieni. Ei
sunt foarte buni promotori ai valorilor profesiei noastre de pe poziţiile
profesionalismului, energiei şi entuziasmul specific vîrstei, accesului la cele
mai bune surse de
Alte
concluzii în această ordine de idei le păstrez pentru sfîrşitul acestui articol,
compus din cîteva părţi, de care vor beneficia cei ce vor avea răbdare să-l
citească pînă la sfîrşit!
În
cadrul conferinţei ştiinţifice au făcut o prezentare pe tema „Operaţiuni de
capital – aspecte contabile şi fiscale”. Mai mulţi colegi în legătură cu acest
fapt m-au întrebat, dacă prin această prezentare la conferinţă doresc să mă
promovez în domeniul ştiinţific. Nu vreau să fac ştiinţă şi doar am dorit să
folosesc tribuna acestei conferinţe pentru a promova unele valori, a pune în
discuţie unele probleme cu care se confruntă în munca sa contabilul şi care ţin
de tema anunţată.
Prima
temă abordată ţine de răspunsul la următoarea întrebare:
Majorarea capitalului social din contul
profitului net este o repartizare de dividende?
Serviciul fiscal spune – DA, dar cu această
părere nu sunt toţi de acord.
Este o întrebare care ţine de o interpretare
a legislaţiei fiscale sau de careva politici contabile?
La
moment nu avem un răspuns univoc la aceste întrebări, din care motiv pe
parcursul ultimilor ani au fost sancţionate mai multe entităţi neîntemeiat.
Istoria
cu dividendele, după părerea mea, are la bază şi lipsa de înţelegere de către autorii
explicaţiilor emise, a conţinutului economic al noţiunilor de capital social,
rezerve, profit nerepartizat, active nete, capital propriu şi dividende. Capitalul
social, ca şi profitul nerepartizat aparţine în exclusivitate entităţii
concrete şi nu asociaţilor (acţionarilor) săi. În rezultatul operaţiunii de
majorare a capitalului social din contul profitului net entitatea nu devine mai
bogată sau mai săracă, la fel ca şi asociaţii săi. Atît capitalul
social, cît şi profitul nerepartizat sunt două articole de capital care aparţin
entităţii concrete, conţinutul economic fiind foarte asemănător. Aş spune că
aceste articole diferă în primul rînd prin gradul de stabilitate care-l
reprezintă pentru entitate fiecare din ele. Profitul nerepartizat poate fi
repartizat (inclusiv spre consum) practic în orice moment prin decizia
asociaţilor (acţionarilor), iar pentru repartizarea (diminuarea) capitalului
social legea prevede o procedură mai complicată.
În Codul
fiscal este dată următoarea noţiune „Dividend
– venit obţinut din repartizarea profitului net între acţionari (asociaţi) în
conformitate cu cota de participare depusă în capitalul social…”. Noţiunea de
dividend care se conţine în Standardul Internaţional de Contabilitate (S.I.C.) 18
Venituri din activităţile curente are
acelaşi conţinut „Dividende –
distribuirea profiturilor către deţinătorii de investiţii de capital,
proporţional cu partea deţinută într-o anumită clasă de capital”.
Observăm
că conţinutul definiţiilor este identic, ar fi logic ca şi înţelegerea acestei
noţiuni în Republica Moldova să fie identică cu cea care se conţine în S.I.C.
18, conţinutul fiscal să fie identic cu cel contabil.
Începînd
cu 01 ianuarie 2010 în art. 90¹ din Codul fiscal a fost efectuată o modificare
care ţine de problema analizată şi evoluţia acesteia în timp. A fost completat
lit. b) alin.(3¹) cu următorul conţinut:
„b) suma retrasă din capitalul social
aferentă majorării capitalului social din repartizarea profitului net şi/sau
altor surse constatate în capitalul propriu între acţionari (asociaţi) în
conformitate cu cota de participaţie depusă în capitalul social începînd cu
perioada fiscală 2010”.
La
prima vedere s-ar părea că această modificare ţine de impozitarea sumelor
retrase din capitalul social şi nu are nici o legătură cu operaţiunea de
majorare a capitalului social. Serviciul fiscal însă pune în această modificare
în lege alt conţinut. Aceasta reiese din cele expuse mai jos.
În scrisoarea
IFPS „Particularităţile aplicării impozitului pe venit în anul 2010 în
contextul modificărilor şi completărilor operate la Codul fiscal” din 12
februarie 2010 Nr.26-2/1-13-133-740/5 se spune:
„Conform redacţiei expuse precum şi
luînd în considerare prevederile noţiunii de dividend expusă în punctul 3) art.
12 din Cod, în cazul în care se majorează capitalul social din repartizarea profitului net şi/sau altor surse
constatate în capitalul propriu aferent
perioadei 2010 nu se constată că a avut loc repartizarea dividendelor şi nu se
va reţine impozit pe venit la sursa de plată, conform prevederilor art. 90¹
alineatul (3¹), litera a) din Cod”.
Cuvintele
cheie: aferent perioadei 2010. De ce această constatare - în
cazul în care se majorează capitalul social din repartizarea profitului net nu
se constată că a avut loc repartizarea dividendelor-absolut corectă
după conţinutul său se referă numai la profitul net aferent anului 2010?
Norma
la care se face referinţă art. 90¹ alin.(3¹) lit. b) Cod fiscal reglementează
impozitarea sumelor retrase din capital şi nu procedura de majorare a
capitalului social. După mine, nu există bază legală pentru concluziile expuse
în această scrisoare. Majorarea capitalului social din contul profitului net nu
poate fi calificată ca repartizare de dividende (în varianta legii care a fost
pînă la 01.01.2012) şi nu este bază legală pentru reţinerea impozitului pe
venit la sursă la majorarea capitalului social din contul profitului net
aferent perioadei: 2008, 2009, 2010, 2011.
Incertitudinile
în această problemă n-au dispărut o dată cu modificările efectuate în Codul fiscal,
care sunt în vigoare din 13.01.2012. Din această dată art. 90¹ alin.(3¹) are
următoarea redacţie:
„Persoanele specificate la art.90 reţin
şi achită la buget un impozit în mărime de:
- 6% din dividende, inclusiv sub formă de cote-părţi, cu excepţia celor
aferente profitului nerepartizat obţinut în perioadele fiscale 2008-2011
inclusiv;
- 15% din dividende, inclusiv sub formă de acţiuni sau cote-părţi, aferente
profitului nerepartizat obţinut în perioadele fiscale 2008-2011 inclusiv;”.
Ce
conţinut a inclus legiuitorul în noţiunea „de dividend sub formă de cote-părţi”?
Noi nu înţelegem!. Aceasta poate să însemne doar achitarea datoriei faţă de
entitate pentru noi emisiuni de cote-părţi din contul dividendelor repartizate.
Se produc două operaţiuni (provocate de două evenimente) economice diferite. Pe
deoparte se anunţă emisiune (majorare) de noi cote-părţi (acţiuni) în capitalul
social, pe de altă parte, aceste noi cote sunt achitate din contul dividendelor
repartizate între asociaţi (acţionari), care este alt fapt economic absolut
independent de primul.
În
modificările propuse, cuvîntul cheie este dividende, iar operaţiunea de
majorare a capitalului social nu este o repartizare de dividende! Dacă nu avem
dividende, atunci cuvintele ce urmează „inclusiv sub formă de cote-părţi”
îşi pierde sensul pentru operaţiunea de majorare a capitalului social din
contul profitului nerepartizat.
Dacă se
dorea ca operaţiunea de majorare a capitalului social din contul profitului să
fie impozitată, atunci urma ca această intenţie să fie scrisă (formulată) clar
în lege, de exemplu: „Din profitul net
(rezerve) îndreptat spre majorarea capitalului social proporţional cotelor de
participaţie se reţine un impozit (care impozit? Nu este venit!) în mărime de
15% şi se achită în buget”. În legislaţia unor ţări (Rusia) această
operaţiune se impozitează, dar în acest caz în lege se scrie clar ce se are în
vedere şi nu se face referinţă la dividende. Statul are dreptul să impoziteze
orice fapt economic şi nu numai, dar despre aceasta trebuie să fie scris clar
în lege ca contribuabilii să înţeleagă ce au de făcut.
Argumente
în favoarea concluziei că majorarea capitalului social din contul profitului nu
este o repartizare de dividende se conţin în însăşi definiţia noţiunii de dividend
dată de lege. Cum am spus mai sus, conţinutul definiţiei noţiunii de dividende
din Codul fiscal este identic cu conţinutul acestei noţiuni care se conţine în
standardele profesionale de contabilitate naţionale (SNC 18) şi internaţionale
(SIRF). Atunci, ar fi logic ca şi înţelegerea practică conform acestor
documente să fie identică.
Din definiţia
de dividend, care se conţine în Codul fiscal, SNC, SIRF, reiese că dividend
este „venit obţinut din repartizarea profitului net între acţionari (asociaţi)”.
Corespunzător,
dacă este venit, atunci ar urma ca beneficiarii (asociaţi, acţionari) să
beneficieze liber de venitul (avantaje economice) repartizat lor, după propria
voinţă. În cazul repartizării (mai corect ar fi îndreptării) profitului net
pentru majorarea capitalului social proporţional cu cotele de participaţie, acest
principiu nu se respectă. Toate avantajele economice ce reiese din această
operaţiune economică rămîn în posesia întreprinderii. Acţionarii (asociaţii) nu
devin nici mai bogaţi, nici mai săraci, nu vor avea dreptul pe acest motiv la mai
multe dividende, avantaje, beneficii, etc. Se modifică doar valoarea nominală a
cotei acestora în capitalul societăţii. Nici măcar preţul de piaţă a acţiunilor
(cotelor părţi) nu va creşte în urma acestei operaţiuni. Atît profitul net, cît
şi capitalul social aparţin întreprinderii şi sunt părţi componente ale
capitalului său propriu.
Deci,
majorarea capitalului social al entităţii din contul profitului nerepartizat
este o simplă operaţiune de capital. În opinia noastră, această operaţiune nu
poate fi privită ca o repartizare de dividende asociaţilor (acţionarilor).
Dacă e să presupunem, că
majorarea capitalului social din contul profitului net (nerepartizat)
proporţional cotelor de participaţie este o repartizarea de dividende, atunci
ar reieşi că asociaţii (acţionarii) ar trebui să constate în contabilitatea sa
venit în formă de dividende? Ce nu este corect în înţelegerea conform SNC şi
SIRF. Acesta este argumentul cheie!
În
acest sens, am consultat colegii noştri din România de la Camera Auditorilor
Financiari din România (
Această
abordare a fost propusă participanţilor Conferinţei Internaţionale
“Contabilitate - provocări actuale şi aspiraţii pentru viitor”, dezacorduri
privind concluziile expuse mai sus n-au fost înregistrate.
Va urma.
Veaceslav Ciobanu,
Preşedintele Consiliului
(ACAP)