Repatrierea investiţiilor străine în legătură cu lichidarea întreprinderii: aspecte contabile şi fiscale
Procedura de lichidare a unei întreprinderi reprezintă o etapă de lungă durată, şi destul de complicată. În acest articol o să încerc să analizez această procedură finală de lichidare a întreprinderii ce ţine de repatrierea investiţiei asociatului din străinătate, făcută în capitalul social al întreprinderii din Moldova şi repatrierea capitalului rămas după achitarea plăţilor în adresa creditorilor, salariaţilor, bugetului de stat, etc.
Tema acestui articol a fost inspirată din experienţa recentă de participare la lichidarea unei întreprinderi cu capital străin, şi anume: În procesul lichidării, după achitarea datoriilor, banii rămaşi urmau să fie transferaţi proprietarului întreprinderii în proces de lichidare. În legătură cu acest fapt, la moment apăruse mai multe semne de întrebare referitoare la modul în care urmează să fie impozitate plăţile la lichidare în adresa asociatului unic. Mai jos sunt expuse întrebările apărute şi rezolvările propuse.
Pentru o înţelegere mai amplă, vă propun să analizăm cele spuse mai sus în baza unei situaţii de caz convenţională. O Societate cu Răspundere Limitată, întreprindere cu capital străin 100%, a fost înregistrată în 1996. Unicul asociat fiind companie din SUA. În baza contractului de constituire aportul asociatului străin a fost făcut în bani - 55.000,00 USD ce a constituit la data înregistrării întreprinderii 595.000,00 lei (această sumă a fost înregistrată în calitate de capital statutar al întreprinderii). Pe parcursul anilor valoarea capitalului statutar n-a fost modificat, asociatul unic a rămas acelaşi.
În anul 2011 asociatul unic a decis să lichideze întreprinderea din Republica Moldova. La data primirii deciziei de lichidare în decurs de 60 zile a fost depusă Declaraţia pe venit forma VEN, a fost efectuat primul control fiscal, au fost efectuate şi alte proceduri ce ţin de lichidarea entităţii în conformitate cu Codul Civil. Au fost achitate toate datoriile, incasate creanţele, realizate activele materiale şi nemateriale.
Analizînd situaţia ce ţine de repatrierea banilor rămaşi în adresa asociatului unic, urmează să determinăm obligaţiunile fiscale ale întreprinderii ce reiese din această circumstanţă.
Să presupunem că la data efectuării plăţilor în adresa asociatului unic bilanţul contabil este următorul:
Bilanţ contabil la data de 30 noiembrie 2012
Activ Lei
Mijloace băneşti în conturi de decontare - 22.800,00
Conturi valutare în ţară - 872.200,00
Total activ: - 895.000,00
Pasiv
Capital statutar - 595.000,00
Capital suplimentar - (80.000,00)
Profit nerepartizat al anilor precedenţi - 450.000,00
Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune - (70.000,00)
Total pasiv: - 895.000,00
Banii rămaşi în conturile curente urmează să fie transferaţi asociatului unic odată cu lichidarea întreprinderii. Care ar fi statutul acestei plăţi în scopul impozitării? Ar părea ca plata de lichidare este compusă din două părţi: investiţia iniţială, care a fost făcută de asociatul unic la momentul înregistrării întreprinderii, şi profitul nerepartizat al anilor precedenţi, rămas după acoperirea tuturor cheltuielilor. Investiţia iniţială s-ar presupune că urmează să fie rambursată fără a fi impozitată, iar profitul nerepartizat trebuie să aibă statut de dividende? Răspunsul la întrebările de mai sus se conţine în Codul fiscal. În conformitate cu alin.(2) art. 57 Lichidarea agentului economic din Codul fiscal în cazul lichidării depline a agentului economic:
„a) agentul economic tratează creşterea sau pierderile de capital ca şi cum proprietatea distribuită sub formă de plăţi la lichidare ar fi fost vîndută la preţul ei de piaţă;
b) beneficiarii proprietăţii distribuite sunt trataţi astfel ca şi cum ei au schimbat cotele lor de participaţie în capitalul agentului economic lichidat pe o sumă egală cu valoarea de piaţă a proprietăţii obţinute”.
Cu alte cuvinte, plăţile în adresa asociatului la lichidare se vor impozita ca creştere de capital. Mărimea creşterii de capital va fi egală cu diferenţa dintre valoarea de piaţă a proprietăţii distribuite asociatului şi baza valorică a cotei sale de participaţie. În cazul analizat mai sus, plăţile de lichidare au fost efectuate în bani şi valoarea de piaţă a acestei proprietăţi este egală cu valoarea lor nominală a banilor, iar baza valorică a cotei de participaţie în capitalul entităţii lichidate este egală cu valoarea aportului în capitalul entităţii. Urmează de ţinut cont de faptul că aportul asociatului unic a constituit 55.000,00 USD, la data efectuării plăţii de lichidare (30 noiembrie 2012) această sumă se echivalează cu 681.477,50 lei (BNM: 1 USD = 12,3905 lei). La data înregistrării întreprinderii aportul asociatului unic, exprimat în USD, constituia 595.000,00 lei (corespunde capitalului statutar înregistrat), iar la data înregistrării efective a banilor în contul bancar al întreprinderii – 515.000,00 lei (capitalul statutar plus capitalul suplimentar negativ). Care dintre aceste valori constituie baza valorică a cotei de participaţie a asociatului unic? Dacă să ne conducem de principiul general al fiscalităţii în conformitate cu care se permite spre deducere suma efectiv suportată (cheltuită) şi că valuta în care se determină obligaţiunea fiscală este MDL, determinăm că baza valorică a cotei de participaţie este 515.000,00 lei – valoarea în lei a investiţiei de 55.000,00 USD la data înregistrării acesteia în contul bancar al întreprinderii.
Mulţi sunt de părerea că baza valorică a cotei de participaţie în exemplul descris este suma în USD, real transferată de asociat în capitalul social – 55.000,00 USD, corespunzător, echivalentul în lei la data apariţiei oblagaţiunii fiscale – data efectuării plăţii de lichidare 30 noiembrie 2012. În acest caz, riscurile valutare ar urma să fie suportate de întreprinderea spre lichidare. Această dispoziţie nu reiese din nici un act legislativ, respectiv IFS, presupun, că poate avea obiecţii întemeiate.
În legătură cu efectuarea plăţilor de lichidare în adresa asociatului unic în exemplul analizat au fost efectuate următoarele înregistrări contabile.
Dt 311 Ct 312 80.000,00 acoperirea capitalului suplimentar din contul capitalului satatutar. După efectuarea acestei operaţiuni soldul în contul 311 Capital statutar va fi egal cu valoarea efectivă a aportului asociatului în bani la data transferului valutei în contul entităţii în momentul înregistrării întreprinderii. Soldul în contul 311 va corespunde bazei valorice a cotei sale de participaţie în capitalul întreprinderii lichidate (595.000,00 – 80.000,00 = 515.000,00).
Dt 311 Ct 537 515.000,00 calcularea obligaţiei de restituire a aportului asociatului unic în legătură cu lichidarea întreprinderii.
Dt 332 Ct 333 70.000,00 acoperirea pierderilor perioadei de gestiune din contul profitului perioadelor precedente.
Dt 332 Ct 537 380.000,00 profit nerepartizat spre calcul pentru a fi transferat asociatului unic în legătură cu lichidarea întreprinderii.
Dt 537 Ct 243 1.250,00 cheltuieli bancare legate de transferul plăţilor de lichidare în adresa asociatului unic suportate din contul acestuia. Am evidenţiat această înregistrare contabilă pentru a pune în discuţie următoarea întrebare: Cheltuielile bancare pentru transferul mijloacelor băneşti în formă de plăţi de lichidare sunt suportate de întreprinderea în proces de lichidare sau de asociatul unic? Este firesc ca aceste cheltuieli să fie suportate de întreprindere deoarece în momentul transferului aportului la data înregistrării întreprinderii cheltuielile similare au fost suportate de asociat. Dar, luînd în considerare caracterul imprevizibil privind acceptarea deductibilităţii unor cheltuieli de către organele fiscale, întreprinderea în lichidare a atribuit aceste cheltuieli din contul asociatului.
Dt 537 Ct 242 22.800,00 achitarea impozitul reţinut la sursa de plată din creşterea de capital a asociatului unic în legătură cu lichidarea întreprinderii şi efectuarea plăţilor de lichidare.
În conformitate cu alin.(7) art.37 din Codul fiscal „Suma creşterii de capital în anul fiscal este egală cu 50% din suma excedentară a creşterii de capital”. Pentru exemplul de mai sus calculul impozitului reţinut este următorul:
22.800,00 = ((515.000,00 +380.000,00) – 515.000,00) x 50% x 12% (cota de impozitare a veniturilor nerezidentului în conformitate cu alin.(1) art.91 Reţinerile din veniturile nerezidentului din Codul fiscal.
Dt 537 Ct 243 870.950,00 lei (70.292,00 USD) plata de lichidare în adresa asociatului unic.
Întreprinderea a prezentat darea de seamă fiscală forma IRV-09, în rîndul ALT b) au fost incluse datele privind venitul achitat nerezidentului (asociatul unic) şi suma impozitului pe venit reţinută la sursa de plată.
În final, vin să închei cu speranţa că concuziile expuse mai sus vor fi acceptate de cititori şi de inspectorii fiscale. Respectiv, dacă apar careva comentarii- toate vor fi binevenite!!
Contabil, Administrator OptimAudit SRL