МСФО для малых и средних компаний (МСФО для МСК)

В предлагаемой вниманию читателей статье М.Л. Пятов, И.А. Смирнова (Санкт-Петербургский государственный университет) раскрывают содержание нового МСФО для организаций среднего и малого бизнеса, комментируя отдельные его положения и показывая перспективы и актуальность его применения в России.

 

МСФО для малого и среднего бизнеса: новый стандарт и новое направление развития учета

За последние годы существенно изменилось направление основной деятельности Совета по МСФО. Фактически это произошло после того, как в апреле 2001 года Комитет по Международным стандартам финансовой отчетности был реорганизован в Совет по МСФО (СМСФО). Целью работы СМСФО была определена конвергенция систем бухгалтерского учета в разных странах, и с этого момента степень влияния МСФО в мире стала стремительно расти.

Тем не менее, до недавнего времени МСФО продолжали оставаться документом, влияющим на практику учета преимущественно крупных международных компаний, публикующих свою отчетность и размещающих свои ценные бумаги на крупнейших мировых биржах.

При этом, по оценкам экспертов СМСФО, организации среднего и малого бизнеса, которые имеют различные наименования в правовых актах разных стран - малые и средние компании, частные предприятия, не отчитывающиеся публично компании и т. п. - составляют примерно 95 % работающих на рынке фирм. Их роль в хозяйственной деятельности, определяющей экономическую жизнь отдельных стран и мировую экономику в целом невозможно переоценить, и, следовательно экономическая информация об их деятельности очень важна для принятия решений участниками рынка (в том числе и представителями крупного бизнеса), так или иначе финансирующими работу этих фирм.

Общая цель работы СМСФО состоит в том, чтобы обеспечить участников экономической деятельности как можно более достоверной и полезной финансовой информацией о положении дел работающих на рынке компаний. В большинстве стран законодательство, регулирующее экономическую практику, устанавливает для фирм среднего и малого бизнеса необходимость представления отчетности только в налоговые службы и органы государственной статистики, а также собственникам, принимающим деятельное участие в управлении компаниями. При этом методология, составляющая основу правил ведения учета и формирования отчетности этих организаций, с позиций МСФО не отвечает требованиям обеспечения рынка надежной экономической информацией о финансовом положении фирм, необходимость и огромную важность которой так ярко подтверждает текущий экономический кризис.

С точки зрения МСФО, информация, позволяющая адекватно оценивать финансовое положение фирм - участников экономической деятельности, необходима лицам, финансирующим их деятельность - банкам, кредиторам по текущим операциям, актуальным и потенциальным заимодавцам и т. д. Ведь очевидно, что проблема современной экономики - это надлежащее обеспечение функционирования института кредита, дисфункция которого стала основой наблюдаемого нами кризиса. И масштабы деятельности средних и малых компаний в сравнении с крупным бизнесом - это не причина лишать значимую долю экономики информации, необходимой для нормального течения хозяйственной жизни.

В сентябре 2003 года Совет по МСФО проводил очередное ежегодное собрание с представителями органов, устанавливающих стандарты финансовой отчетности в разных странах. Подавляющее их большинство поддержали идею Совета о создании МСФО для малых и средних компаний.

И вот в июне 2004 года Совет по МСФО опубликовал дискуссионный документ под названием "Предварительное рассмотрение учетных стандартов для малых и средних компаний". В ходе обсуждения Советом по МСФО было получено 120 отзывов на этот документ от крупнейших представителей мирового бухгалтерского сообщества. Их обработка и принятие во внимание при доработке проекта заняли два года.

Нужно сказать, что на всех последующих ежегодных заседаниях СМСФО с представителями органов, регулирующих учетную практику в разных странах (в 2005-2008 годах), их представители одобряли действия Совета по разработке данного стандарта. Причем был выбран путь разработки именно отдельного стандарта, а не внесения специальных положений в конкретные уже существующие и действующие МСФО. Эти решения формировались в первую очередь с учетом того, кто является пользователями отчетности малых и средних компаний, как используется ими отчетность, возможности проведения надлежащей бухгалтерской экспертизы (аудита) таких компаний и способности этих фирм нести соответствующие затраты по реализации стандартов.

В июне 2005 года СМСФО был разработан комплект рекомендаций, относящихся к требованиям по признанию, оценке, представлению и раскрытию информации, который должен был быть включен в проект Стандарта для среднего и малого бизнеса, и в январе 2006 года первый вариант проекта нового Стандарта был подготовлен.

В феврале 2007 года проект Стандарта для среднего и малого бизнеса был опубликован, и Советом было вновь получено множество замечаний и рекомендаций, которые также были размещены на официальном сайте СМСФО на французском, английском и немецком языках.

Кроме того, в июне 2007 года СМСФО был размещен специальный тест на трех языках, включающий в себя комплекс вопросов по поводу внедрения стандарта. Здесь также были получены 162 развернутых ответа от крупных организаций в области регулирования бухгалтерской практики и аудита. В частности, обсуждались: необходимость существования отдельного стандарта об оценке по справедливой стоимости; возможность применения нового Стандарта в "микрокомпаниях" (организациях, насчитывающих менее десяти работников); вопросы содержания учетной политики средних и малых фирм (ее предмете и могущих применяться методах); методическое обеспечение этого стандарта и необходимости специальных пояснений по отдельным объектам, таким как финансовые инструменты, финансовая аренда и др.

В апреле 2008 года рабочая группа провела собрание и подала рекомендации по совершенствованию проекта стандарта в Совет по МСФО. Далее стандарт разрабатывался в рамках обычного регламента и увидел свет в июле 2009 года. Недавно его текст был размещен на официальном сайте СМСФО. При этом СМСФО сообщил, что относительно проекта данного стандарта после его обсуждения было сделано более 50 значимых изменений.

Данным Стандартом, выполняя свою задачу гармонизации бухгалтерского учета и конвергенции систем бухгалтерской отчетности во всем мире, Совет по МСФО фактически предложил упрощенную версию комплекса стандартов к применению в малых и средних компаниях. При этом представленный вариант не рассматривается СМСФО как окончательный вариант стандарта. Анализ практики применения нового стандарта в разных странах в течение двух лет, по мнению СМСФО, должен позволить его усовершенствовать.

Малые и средние компании по версии МСФО

Малые и средние компании (МСК) определяются Стандартом как компании, которые публично не отчитываются, т. е. не публикуют в обязательном порядке свою бухгалтерскую отчетность, но при этом выпускают финансовую отчетность для внешних пользователей.

Иными словами, к МСК не относятся компании, которые размещают свои долговые ценные бумаги и акции на открытом рынке (бирже), или бизнес которых основан на привлечении средств третьих лиц (кредитные учреждения и страховые и инвестиционные компании, фонды).

К внешним пользователям здесь относятся собственники компании, непосредственно не участвующие в управлении ее хозяйственной деятельностью, клиенты, действительные и потенциальные кредиторы, а также рейтинговые фирмы, оценивающие кредитный риск и инвестиционную привлекательность компании.

Отметим, что Совет не вводит никаких количественных критериев отнесения компаний к МСК, специально указывая на то, что МСФО применяются более чем в 100 странах, где такие критерии действуют уже многие годы.

МСФО для МСК (IFRS for SMEs) - это самостоятельный стандарт объемом более 200 страниц, не имеющий номера, поскольку представляет собой изложение отдельных требований полного комплекта МСФО.

Одновременно со Стандартом опубликованы "Основания для выводов" (Basis for Сonclusions on International Reporting Standards for small and medium-sized entities) и "Иллюстративный пример финансовой отчетности" (Illustrative Financial Statements), содержащий также перечень требований по раскрытию информации в примечаниях.

Общие требования стандарта для малых и средних компаний

МСФО для МСК по сравнению с полным комплектом МСФО имеет существенно упрощенный характер, поскольку в Стандарт не вошли требования, не относящиеся к малым и средним компаниям, сужена сфера выбора учетной политики отчитывающейся компании, упрощены методы признания и оценки активов, обязательств, доходов и расходов, почти в 10 раз сокращено число требований по раскрытию информации. Кроме того, требования Стандарта изложены более простым и ясным языком в целях облегчения перевода на другие языки. Пересмотр Стандарта Советом будет проводиться не чаще, чем один раз в три года.

МСФО для МСК состоит из введения, 35 разделов, глоссария, таблицы соответствия каждого из разделов стандарту полного комплекта МСФО, который послужил основанием для формулировки требований МСФО для МСК. Стандарт не содержит разделов, формулирующих требования по расчету прибыли, приходящейся на одну акцию (IAS 33), составлению промежуточной отчетности (IAS 34), представлению информации по сегментам (IRFS 8), по отражению внеоборотных активов, предназначенных для продажи или входящих в группу выбытия (IRFS 5).

В разделах Стандарта со 2-го по 6-ой излагаются принципы и общие требования по составлению отчетности, даются определения, правила признания и измерения активов, обязательств, капитала, доходов и расходов, которые в целом соответствуют положениям "Принципов" и IAS 1. Однако в качестве базовых методов оценки объектов учета названы только два: первоначальная (фактическая, историческая) стоимость и справедливая стоимость. Специально указано, что активы и обязательства принимаются к учету по фактической стоимости, если Стандартом не предусматривается первоначальная оценка по справедливой стоимости. В последующем объекты оцениваются в зависимости от их принадлежности к финансовым или нефинансовым активам и обязательствам. Так, финансовые активы оцениваются по амортизированной стоимости за минусом убытков от обесценения или справедливой стоимости. Балансовая стоимость нефинансовых активов определяется следующим образом:

• основных средств - как наименьшее значение из двух: возмещаемой стоимости или амортизируемой стоимости;
• запасов - как наименьшее значение из двух: себестоимости или цены продажи за минусом затрат на завершение производством и продажу.

При этом убыток от обесценения признается как для используемых активов, так и для предназначенных для продажи. Некоторые нефинансовые активы допустимо или необходимо оценивать по справедливой стоимости (инвестиции в ассоциированные или совместно контролируемые компании, инвестиционную недвижимость) или по справедливой стоимости за минусом оценочных затрат на продажу (биологические активы и сельскохозяйственную продукцию).

В состав финансовой отчетности малых и средних компаний входят:
1) отчет о финансовом положении на отчетную дату (бухгалтерский баланс - в российской терминологии);
2) отчет о полной прибыли (состоящий из отчета о прибылях и убытках и прочих статей полной прибыли) или отдельно отчет о прибылях и убытках и отчет о (прочих статьях) полной прибыли;
3) отчет об изменении капитала за отчетный период;
4) отчет о движениях денежных средств за отчетный период;
5) примечания, содержащие основные положения учетной политики и пояснения.

В тех случаях, когда изменения капитала за отчетный период были вызваны финансовым результатом деятельности, выплатой дивидендов, корректировкой ошибок, допущенных в предыдущих отчетных периодах, или изменением учетной политики, компания вместо отчета о полной прибыли и отчета об изменениях капитала может представить один отчет о прибылях и убытках и нераспределенной прибыли. Кроме того, если компания за отчетный период не имела доходов и расходов, отражаемых на счетах капитала (т. е. прочих статей полной прибыли), то она может составлять только отчет о прибылях и убытках.

Отчет о прибылях и убытках и нераспределенной прибыли помимо статей отчета о прибылях и убытках должен содержать следующую информацию:

• нераспределенная прибыль на начало отчетного периода;
• дивиденды объявленные и выплаченные или невыплаченные;
• корректировка нераспределенной прибыли в связи с исправлением ошибки предыдущего периода;
• корректировка нераспределенной прибыли в связи с изменением учетной политики;
• нераспределенная прибыль на конец отчетного периода.

Учетная политика в соответствии с МСФО для МСК

Стандартом предусматривается, что малые и средние компании получают право формирования собственной учетной политики, исходя из указанного в разделах Стандарта набора методов учета, причем этот набор относительно полного комплекта МСФО содержит меньшее число альтернатив.

Основные средства (раздел 17). Модель учета по переоцененной стоимости не предусматривается. Основные средства отражаются в отчете о финансовом положении по первоначальной стоимости за минусом накопленных амортизации и убытков от обесценения. Метод начисления амортизации компания выбирает сама в соответствии с "графиком" извлечения экономических выгод от амортизируемого объекта. Сами методы начисления амортизации Стандартом не предлагаются.

Нематериальные активы (раздел 18). Модель учета по переоцененной стоимости не предусматривается. Нематериальные активы, также как и основные средства, отражаются по первоначальной стоимости за минусом накопленных амортизации и убытков от обесценения.

Затраты на разработки (раздел 18). Затраты на создание нематериальных активов самой компанией не капитализируются. Таким образом, затраты на разработки относятся на расходы отчетного периода в момент их возникновения (или включаются в себестоимость другого актива, затраты на создание которого Стандарт разрешает или требует капитализировать).

Гудвил (раздел 19). Гудвил приобретенной фирмы отражается в отчетности компании как нематериальный актив, то есть амортизируемый объект по первоначальной стоимости за минусом накопленных амортизации и убытков от обесценения.

Затраты по займам (раздел 25). Затраты, обусловленные привлечением заемных средств, относятся на расходы в периоде их возникновения, то есть не капитализируются.

Инвестиционная недвижимость (раздел 16). Модель учета определяется не учетной политикой, а возможностью определения справедливой стоимости инвестиционной недвижимости. Если ее можно определить без существенных затрат и ошибок, учет ведется по справедливой стоимости с отнесением результата переоценки на отчет о прибылях и убытках, в противном случае применяется модель учета, принятая для основных средств. Если инвестиционная недвижимость получена по договору финансовой аренды, то применяется модель учета по справедливой стоимости.

Государственные субсидии (раздел 24). Компания отражает государственную субсидию по справедливой стоимости полученных средств тремя путями:
1) включается в отчет о прибылях и убытках, в случае если не требуется соблюдения дополнительных условий;
2) отражается в составе обязательств (доход будущих периодов), требуется соблюсти дополнительных условия;
3) включается в отчет о прибылях и убытках по мере соблюдения дополнительных условий.

Таким образом, отражение государственной субсидии как контрактив (А) к стоимости финансируемого объекта не предусматривается.

Инвестиции в ассоциированные компании (раздел 14). Компания может отражать инвестиции в ассоциированные компании одним из трех методов:
1) по себестоимости (если акции ассоциированной компании публично не котируются) за минусом убытков от обесценения;
2) методом долевого участия, то есть по первоначальной стоимости с последующей корректировкой на свою долю в приросте полной прибыли;
3) по справедливой стоимости с отнесением сумм корректировки балансовой стоимости на отчет о прибылях и убытках.

Инвестиции в совместно контролируемые компании (раздел 15). Модель учета методом пропорциональной консолидации не предусматривается. Компания может отражать инвестиции в совместно контролируемые компании одним из трех методов, предусмотренных для отражения инвестиций в ассоциированные компании.

Денежные потоки по операционной деятельности (раздел 7). Компания может представлять денежные потоки по операционной деятельности одним из двух способов:
1) косвенным методом, в соответствии с которым совокупный денежный поток определяется путем корректировки финансового результата деятельности компании на неденежные доходы и расходы, начисления, расходы будущих периодов, доходы и расходы по инвестиционной и финансовой деятельности;
2) прямым методом, отражая поступления и платежи по основной операционной деятельности.

МСК, являющиеся дочерними, ассоциированными или совместно контролируемыми для материнской компании, которая составляет отчетность в соответствии с МСФО, имеют ограниченное право отступать от некоторых принципов признания и оценки, предусмотренных в полном комплекте МСФО. Например:

• выделение в отдельную статью отчетности внеоборотных активов, предназначенных для продажи или входящих в группу выбытия (IRFS 5), не предусмотрено;
• стоимость прошлых услуг по пенсионным вознаграждениям, права на которые не вступили в силу, включается в расходы не равномерно на протяжении периода вступления прав в силу (IAS 19), а сразу единовременно;
• курсовая разница по монетарным статьям, являющимся частью чистых инвестиций в зарубежные операции, в консолидированной отчетности отражается в составе прочих статей полной прибыли (на счетах капитала) и не переносится на финансовый результат от выбытия инвестиций (IAS 21);
• затраты по займам относятся на расходы в периоде возникновения, а не капитализируются (IAS 23);
• инвестиции в ассоциируемые или совместно контролируемые компании, акции которых публично котируются, отражаются по справедливой стоимости и отнесением результатов переоценки на финансовый результат отчетного периода, а не учитываются методом долевого участия (IAS 28) или пропорциональной консолидации (IAS 31);
• инвестиционная недвижимость, как и биологические активы, справедливая стоимость которой может быть надежно измерена при отсутствии чрезмерных затрат и ошибок, отражается только по справедливой стоимости с отнесением результатов переоценки на финансовый результат отчетного периода, вариант учета по амортизируемой стоимости не предусмотрен (IAS 40, 41).

Помимо указанных упрощенных требований на все малые и средние компании распространяется освобождение от ежегодного пересмотра сроков полезного использования, остаточной и ликвидационной стоимости амортизируемых активов. Кроме того, МСФО для МСК предусматривает новые указания по отражению отложенных налогов, актуарных прибылей и убытков по пенсионным планам, выплат на основе акций, финансовых активов и обязательств, а также по первоначальному применению Стандарта. Эти нововведения мы будем раскрывать в статьях, которые будут посвящены соответствующим стандартам полного комплекта МСФО.

Насколько актуален новый Стандарт для отечественных компаний

То, что переход на МСФО - это тенденция развития регулирования учета в России в последние годы - в специальном доказательстве не нуждается. Однако, как и во всем мире, МСФО у нас воспринимается как то, что необходимо крупному бизнесу и, соответственно, не имеет к деятельности средних и малых компаний никакого отношения. Однако это не так. Переход к МСФО в России - это, прежде всего, корректировка бухгалтерских нормативных документов, которая предполагает сближение их положений с предписаниями Международных стандартов. Рассмотрение того, какие предписания отечественных нормативных актов уже фактически воспроизводят отдельные положения МСФО, выходит за рамки данной статьи. Однако здесь следует особо обратить внимание на то, что уже сейчас мы можем встретить в российских нормативных актах по бухгалтерскому учету прямые отсылки (!) к МСФО (это п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" и п. 22 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов"). Таким образом, положения МСФО постепенно становятся практикой учета всех российских организаций, применяющих ПБУ, а, следовательно, и значимой части фирм, относящихся к среднему и даже малому бизнесу.

Здесь важно понимать тенденцию, в соответствии с которой предоставление отчетности по МСФО постепенно становится необходимым условием не только размещения ценных бумаг, но и получения финансирования, например, в виде кредита. И кризис, очевидно, только ускорит процесс таких изменений.

В связи с этим знакомство с положениями МСФО именно в области среднего и малого бизнеса - это важный шаг в сторону успеха компании уже в ближайшем и вполне обозримом будущем.