Готовимся к аудиторской проверке и анализируем типичные ошибки

В статье подробно рассматриваются типичные ошибки, выявляемые на практике в ходе аудиторских проверок, а также разъясняются основные положения законодательства об аудите, которые необходимо знать каждому бухгалтеру.

Аудит — это независимая проверка бухгалтерской отчетности в целях выражения мнения о ее достоверности. Обычно организации в первую очередь стремятся избегать налоговых нарушений и не уделяют должного внимания соблюдению правил бухучета. Неприменение норм бухгалтерского законодательства порой приводит к существенным ошибкам, влияющим на достоверность бухгалтерской отчетности. Иногда стоимость активов и финансовых результатов неправомерно завышается в целях улучшения экономических показателей. В результате пользователи такой отчетности (в том числе собственники, потенциальные инвесторы) получают искаженную, неадекватную информацию о финансовом положении организации и финансовых результатах ее деятельности. Поэтому для многих компаний обязательное проведение аудита установлено законодательно. В других случаях аудиторская проверка заказывается по инициативе собственников или руководства организации.

Как правило, ответственным за выбор аудитора является главный бухгалтер организации. В ходе аудита глава бухгалтерии дает комментарии на запросы проверяющих, предоставляет им первичные документы и регистры бухгалтерского учета, при необходимости организует взаимодействие аудиторов c другими отделами организации, готовит возражения к аудиторскому отчету. Поэтому главному бухгалтеру требуется знание азов законодательства об аудите и прежде всего Федерального закона от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (далее — Закон № 307-ФЗ).

Основные моменты законодательства об аудите

Перечень организаций, подлежащих обязательному аудиту, приведен в статье 5 Закона № 307-ФЗ. Это открытые акционерные общества, кредитные организации, бюро кредитных историй, страховые организации, общества взаимного страхования, товарные или фондовые биржи, многие виды фондов. Кроме того, организация должна заказать аудит, если выручка от продаж по данным отчета о прибылях и убытках за период, предшествовавший отчетному, превысила 50 млн. руб. либо если валюта баланса на конец года, предшествовавшего отчетному, превысила 20 млн. руб.1.

С 1 января 2010 года аудиторские лицензии утратили силу. Теперь право на ведение аудиторской деятельности есть только у лиц, которые являются членами саморегулируемых объединений аудиторов. В настоящее время зарегистрировано всего шесть таких объединений, они перечислены на сайте Минфина России www.minfin.ru в разделе «Аудиторская деятельность». В этом же разделе можно найти регулярно обновляемый и исчерпывающий список всех аудиторских организаций и аудиторов. Перед заключением договора следует удостовериться, внесена ли запись об аудиторской организации или аудиторе — индивидуальном предпринимателе в данный список (реестр). Если нет, такой исполнитель не вправе проводить аудиторскую проверку и выдавать аудиторское заключение.

Аудитор должен быть независим от проверяемого лица. Например, нельзя, чтобы должностные лица аудиторской компании, а также аудиторы сами являлись или были родственниками учредителей проверяемой компании, ее должностных лиц, сотрудников, ответственных за бухгалтерскую отчетность. Запрещено нанимать в качестве аудитора компанию или индивидуального предпринимателя, которые в течение трех лет, предшествовавших проведению аудита, оказывали аудируемой организации услуги по ведению, восстановлению бухучета и составлению бухгалтерской отчетности.

Договор на проведение обязательной аудиторской проверки может быть заключен как c аудиторской организацией, так и c аудитором — индивидуальным предпринимателем. Обратите внимание: в пункте 3 статьи 5 Закона № 307-ФЗ перечислены компании, обязательный аудит которых вправе проводить только аудиторские организации (организации c долей государственной собственности не менее 25%, компании, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж, и т. д.). Кроме того, индивидуальным аудиторам не разрешается осуществлять обязательный аудит консолидированной отчетности.

Выбор аудитора и размер его вознаграждения в обществе c ограниченной ответственностью необходимо согласовать на общем собрании участников либо совете директоров. Основание — подпункт 5 пункта 2.1 статьи 32 и подпункт 10 пункта 2 статьи 33 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах c ограниченной ответственностью» (далее — Закон № 14-ФЗ).

В акционерных обществах аудитора утверждают на общем собрании акционеров, размер вознаграждения за аудит определяет совет директоров (п. 2 ст. 86 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»).

Организации c долей государственной собственности не менее 25%, а также государственные компании, государственные корпорации, ГУП и МУП заключают договор на обязательный аудит по результатам проведения открытого конкурса (п. 4 ст. 5 Закона № 307-ФЗ).

Аудиторская проверка может проводиться в несколько этапов. При аудите небольших организаций проверка делится на два этапа: промежуточный (проверка отчетности за девять месяцев) и заключительный (проверка годовой отчетности). Крупные компании со значительным объемом документооборота и большим количеством проводимых операций обычно проверяют в четыре этапа.

По результатам проверки промежуточной отчетности аудитор представляет письменный отчет (или письменную информацию), в котором подробно описывает выявленные нарушения правил бухгалтерского учета (как существенные, так и несущественные), а также обнаруженные факты несоблюдения других отраслей законодательства. Изучив отчет, бухгалтер имеет возможность исправить ошибки до начала новой проверки и следующую отчетность составить c учетом замечаний аудитора.

Типичные ошибки, выявленные в ходе аудиторской проверки

Годовая бухгалтерская отчетность компании, подлежащей обязательному аудиту, должна состоять как минимум из шести документов: бухгалтерских форм (с первой по пятую) и пояснительной записки. Таково требование пункта 3 приказа Минфина России от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (далее — приказ № 67н).

Входящие остатки в бухгалтерской отчетности должны соответствовать исходящим остаткам отчетности предыдущего года. За исключением случаев, когда корректировка остатков на начало года предусмотрена законодательством (например, при переоценке основных средств, отражении последствий изменения учетной политики).

Бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером компании или руководителем специализированной организации, ведущей бухучет. Основание — пункт 5 статьи 13 Федерального закона от 21.11.96 № 129‑ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 129-ФЗ).

Рассмотрим наиболее часто выявляемые в ходе аудита нарушения бухгалтерского законодательства и других нормативных актов.

Не соблюдены правила составления и представления бухгалтерской отчетности

В бухгалтерской отчетности информация о наличии и движении имущества, обязательств и финансовых результатов представляется в соответствии c правилами законодательства о бухгалтерском учете. Должны соблюдаться требования Положения по ведению бухгалтерского учета в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н (далее — Положение), остальных положений по бухгалтерскому учету, других нормативных актов и методических указаний.
Перечень нарушений правил составления и представления отчетности приведен в таблице ниже.

Таблица. Нарушение правил бухгалтерского учета

Вид нарушения	Комментарий	Какие нормы нарушены
Не проведена годовая инвентаризация	Организации обязаны проинвентаризировать имущество и обязательства перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (кроме имущества, инвентаризация которого проводилась после 30 сентября отчетного года). Один раз в три года может проводиться инвентаризация основных средств, один раз в пять лет — инвентаризация библиотечных фондов	Пункт 27 Положения
Несвоевременно учтены хозяйственные операции, в том числе не отражены в бухучете поступившие запасы в связи c отсутствием расчетных документов поставщика	Все хозяйственные операции и результаты инвентаризации должны своевременно регистрироваться на счетах бухгалтерского учета. Материальные ценности, поступившие без документов, учитываются как неотфактурованные поставки	Пункт 5 статьи 8 Закона № 129-ФЗ и раздел V Методических указаний по учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н
Дефекты документального оформления	Все хозяйственные операции должны оформляться первичными документами, которые составляются по унифицированной форме. Если унифицированная форма не утверждена, то в произвольной форме c наличием обязательных реквизитов	Статья 9 Закона № 129-ФЗ
Неправильно классифицированы некоторые активы, в том числе: неисключительные права на программы отражены в составе материалов; бездоходные активы (например, беспроцентные займы) признаны финансовыми вложениями; к нематериальным отнесены активы, на которые отсутствуют исключительные права	По правилам бухгалтерского учета неисключительные права на программы включаются в расходы будущих периодов, беспроцентные займы — в состав дебиторской задолженности. Одно из условий отнесения актива к нематериальным — наличие исключительного права на него	Пункт 65 Положения, пункт 2 ПБУ 5/01, пункт 2 ПБУ 19/02 и подпункт «б» пункта 3 ПБУ 14/07
К доходам или расходам по обычным видам деятельности отнесены:  вклады участников в имущество общества c ограниченной ответственностью; выручка и затраты от реализации основных средств, материалов; непроизводственные затраты; капитальные вложения во внеоборотные активы (включая дополнительные расходы на приобретение, затраты на реконструкцию и модернизацию)	Вклады участников отражаются в составе добавочного капитала. Поступления и затраты от продажи иностранной валюты и активов, отличных от денежных средств, продукции, товаров, признаются прочими доходами и расходами. Затраты, не связанные c основными видами деятельности, учитываются как прочие расходы. Капитальные вложения формируют стоимость основных средств нематериальных активов.	Пункт 2 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов (утверждена приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н), пункт 7 ПБУ 9/99 и пункт 11 ПБУ 10/99, разделы II и IV ПБУ 6/01 и раздел II ПБУ 14/07
Единовременно списаны в расходы: стоимость неисключительных прав на программное обеспечение; стоимость лицензий, страховых премий и т. д.; суммы отпускных и социальные отчисления, относящиеся к будущим периодам	Затраты, произведенные организацией в одном отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, признаются расходами будущих периодов	Пункт 65 Положения
Данные счетов бухгалтерского учета не соответствуют данным статей бухгалтерской отчетности	Бухгалтерские формы заполняются на основании бухгалтерских счетов	Раздел III ПБУ 4/99
Стоимость доходных вложений в материальные ценности в балансе и приложении к нему показана по строке «Основные средства»	Доходные вложения в материальные ценности отражаются в бухгалтерской отчетности обособленно от других видов основных средств	Пункт 5 ПБУ 6/01
При отражении в отчетности информации о дебиторской задолженности, а также долгов по кредитам и займам некорректно учтен срок их погашения	В бухгалтерском балансе активы и обязательства делятся на краткосрочные и долгосрочные в зависимости от срока обращения (погашения)	Пункт 19 ПБУ 4/99
Произведен зачет между статьями активов и пассивов (обычно между дебиторской и кредиторской задолженностями)	Зачет между статьями бухгалтерской отчетности запрещен за редкими исключениями, специально оговоренными законодателем	Пункт 34 ПБУ 4/99
В отчете о движении денежных средств все обороты отражены в составе текущих операций; стоимость операций в валюте пересчитана по курсу на дату совершения операции	Информация о движении денежных средств показывается в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности. Обороты в иностранной валюте пересчитываются по курсу на дату составления бухгалтерской отчетности	Пункт 29 ПБУ 4/99 и пункт 16 приказа № 67н
В бухгалтерской отчетности завышена стоимость активов	При существенном обесценении материально-производственных запасов и финансовых вложений необходимо начислить резерв под снижение их стоимости	Пункт 25 ПБУ 5/01 и пункт 37 ПБУ19/02
Ежемесячно не начисляются в бухгалтерском учете проценты по предоставленным (полученным) займам	Доходы в виде процентов по выданным займам показываются за каждый отчетный период. Проценты по привлеченным займам отражаются в бухучете равномерно либо исходя из условий договора (если такое начисление существенно не отличается от равномерного включения)	Пункт 16 ПБУ 9/99 и пункт 8 ПБУ 15/08
Авансы, выраженные в иностранной валюте (включая авансы, полученные в рублях), переоцениваются на отчетную дату и на дату совершения операции	Средства выраженных в иностранной валюте авансов и задатков принимаются к учету по курсу на дату принятия их к учету и далее не переоцениваются	Пункт 9 ПБУ 3/06
Не проверяется срок использования нематериальных активов	Если срок полезного использования нематериального актива существенно изменился, должны быть произведены соответствующие корректировки в бухучете. Проверка срока на необходимость его уточнения проводится ежегодно. По активам c неопределенным сроком использования уточняется наличие фактов, свидетельствующих о невозможности определения такого срока	Пункт 27 ПБУ 14/07

Обратите внимание: в бухгалтерской отчетности должна быть раскрыта вся информация, предусмотренная законодательством. Одно из распространенных нарушений — отсутствие информации о ценностях, подлежащих отражению на забалансовых счетах. Это сведения об арендованном имуществе, о движении давальческого сырья, наличии обеспечений выданных и полученных обязательств и др. Без них бухгалтерская отчетность не даст полного представления о финансовом положении организации.

Поясним сказанное на примере. Согласно статье 714 ГК РФ организация-переработчик несет ответственность за сохранность давальческих материалов. Пользователь бухгалтерской отчетности (в том числе потенциальный инвестор) должен иметь информацию о стоимости принятых в переработку материалов. Ведь в случае их утраты переработчику придется понести убытки, связанные c возмещением материального ущерба заказчику. Поэтому стоимость давальческих материалов следует обязательно отразить в справке о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах.

Часто в отчетности не раскрываются сведения о последствиях условных фактов хозяйственной деятельности (ПБУ 8/01), событиях после отчетной даты (ПБУ 7/98), связанных сторонах (ПБУ 11/08), информация не разделяется по операционным и географическим сегментам (ПБУ 12/00), в бухгалтерском учете не формируются постоянные и временные разницы (ПБУ 18/02). Не применять нормы перечисленных положений по бухгалтерскому учету вправе только субъекты малого предпринимательства. Нередко в процессе проверки выясняется, что бухгалтер ошибочно причисляет собственную организацию к малым предприятиям, считая, что для этого достаточно не превышать лимит выручки и средней численности работников. Однако есть еще условия, перечисленные в подпункте 1 пункта 1 статьи 4 Федерального закона от 24.07.2007 № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в РФ». Так, малым предприятием не может быть признана организация, более четверти уставного капитала которой принадлежит в общей совокупности Российской Федерации, ее субъектам, иностранным гражданам, иностранным юридическим лицам и другим лицам, перечисленным в приведенном подпункте. Доля участия юридических лиц, не являющихся субъектами малого или среднего предпринимательства, в уставном капитале малого предприятия не должна быть больше 25%.

В пояснительную записку начиная c отчетности за 2009 год необходимо включать информацию о совокупных затратах на оплату использованных в течение календарного года энергетических ресурсов. Таково требование пункта 5 статьи 22 Федерального закона от 23.11.2009 № 261-ФЗ «Об энергосбережении и о повышении энергетической эффективности и о внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ». Причем, как указал Минфин России в письме от 28.01.2010 № 07-02-18/01, должны приводиться данные как о совокупных энергозатратах организации, так и о стоимости энергетических ресурсов, потраченных в производственных целях по видам энергии (атомная, тепловая, электрическая, электромагнитная и др.).

Некорректно составлена или не выполняется учетная политика

Перед приходом аудитора бухгалтеру нужно еще раз перечитать учетную политику. Проверить, все ли положения соответствуют действующим нормам бухгалтерского законодательства, все ли нормы фактически применяются на практике. Напомним, если способ учета каких-либо операций законодательно не утвержден, организации следует разработать собственный обоснованный метод и прописать его в учетной политике. Если нормативные акты предусматривают несколько вариантов учета одних и тех же операций, в учетной политике должен быть утвержден один из них (п. 7 ПБУ 1/08). Например, способ начисления амортизации, метод оценки материальных запасов и финансовых вложений при списании. Не всегда в учетной политике прописывают следующие положения:

• порядок списания расходов будущих периодов (равномерно, пропорционально объему продукции или другим способом);
• критерии отнесения затрат к расходам основного или вспомогательного производства, общепроизводственным расходам;
• порядок оценки себестоимости продукции, работ, услуг, а также незавершенного производства;
• способ списания коммерческих и управленческих расходов (признание полностью в себестоимости продаж отчетного периода или распределение между остатком товаров или незавершенным производством);
• способ определения текущего налога на прибыль (на основе налоговой декларации или по данным бухгалтерского учета).

Необходимо зафиксировать все способы учета, которые организация использует в качестве альтернативы основным правилам, то есть будет ли она:

• создавать резервы сомнительных долгов и предстоящих расходов (п. 70 и 72 Положения);
• отражать свернутый финансовый результат по отдельным видам прочих доходов (при выполнении условий п. 18.2 ПБУ 9/99);
• проводить переоценку основных средств и нематериальных активов (п. 15 ПБУ 6/01 и п. 17 ПБУ 14/07);
• отражать в бухгалтерской отчетности сальдированные суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства (п. 19 ПБУ 18/02).

Малому предприятию, решившему воспользоваться правом не применять некоторые положения по бухгалтерскому учету, необходимо данное решение зафиксировать в учетной политике.

В связи c разработкой нового способа ведения бухгалтерского учета или существенным изменением условий хозяйствования учетная политика может быть изменена (раздел III ПБУ 1/08). Однако, во-первых, изменение должно быть обоснованным. Во-вторых, по общему правилу оно применяется c начала отчетного года. Существенные последствия корректировки учетной политики, если они могут быть надежно оценены, отражаются в отчетности ретроспективно.

В исключительных случаях организация вправе отступить от правил бухучета, если их применение не позволит достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности (п. 4 ст. 13 Закона № 129-ФЗ). Такое отступление должно быть максимально обоснованным, иначе разногласий c аудитором не избежать. Все факты неприменения бухгалтерских норм c обоснованием описываются в пояснительной записке.

Положения учетной политики должны соблюдаться на практике. Возможны единичные отклонения, причиной которых является человеческий фактор, но к значительным искажениям отчетности, как правило, приводят системные несоответствия. Например, фактически применяемый метод списания материалов или товаров может не соответствовать методу, закрепленному в учетной политике, из-за неправильной настройки бухгалтерской программы.

Отсутствует аналитический учет

Иногда не ведется аналитика на некоторых участках бухгалтерского учета. Вместе c тем детальный учет операций в аналитическом учете должен быть организован внутри каждого синтетического счета (ст. 2 Закона № 129-ФЗ). Подобные нарушения порой приводят к существенным искажениям бухгалтерской отчетности.

Так, добавочный капитал от переоценки внеоборотных активов следует учитывать в разрезе каждого объекта. Ведь при выбытии основного средства или нематериального актива сумма добавочного капитала от его переоценки переносится в нераспределенную прибыль.

Еще один пример — отсутствие в организации, выполняющей работы или оказывающей услуги, аналитического учета прямых расходов по отдельным заказам (котловой метод учета затрат). В этом случае невозможно достоверно посчитать стоимость незавершенного производства по заказам, не закрытым на отчетную дату.

Часто не ведется аналитический учет временных разниц. А ведь в соответствии c пунктом 3 ПБУ 18/02 временные разницы учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, по которым они возникли.

Нарушены другие отрасли законодательства

В ходе проверки аудитор оценивает, соблюдаются ли требования отдельных отраслей законодательства: гражданского, налогового, трудового, валютного и т. д.
Виды нарушений налоговых нормативных актов:

• при обнаружении ошибок прошлых лет внесены исправления в текущую декларацию;
• не подтверждены документально и экономически необоснованны расходы, учтенные при исчислении налога на прибыль;
• амортизируемое имущество неправильно распределено по амортизационным группам;
• не начислен налог на добавленную стоимость c авансов, полученных и закрытых в течение одного квартала;
• ошибки в заполнении счетов-фактур;
• не восстановлен НДС в случаях, предусмотренных законодательством;
• не ведется раздельный учет при одновременном осуществлении облагаемых и не облагаемых НДС операций;
• применяется вычет «входного» НДС по товарам, работам, услугам, приобретенным для деятельности, освобожденной от обложения НДС.

Часто не соблюдаются отдельные нормы Трудового кодекса: нарушаются сроки выплаты зарплаты, в течение длительного времени не предоставляются отпуска, не заключаются трудовые договоры c сотрудниками. Неправомерным является оформление договоров подряда c физическими лицами в ситуациях, когда фактически осуществляются трудовые отношения. Если договор подряда будет переквалифицирован в трудовой, работодателю грозят санкции за нарушение трудового законодательства, а также доначисление страховых взносов в ФСС России. Кроме того, работник, c которым был заключен такой договор, может выдвинуть законное требование о предоставлении гарантий и компенсаций, предусмотренных ТК РФ.

Примеры нарушений норм Федерального закона от 10.12.2003 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» (далее — Закон № 173-ФЗ):

• проведение незаконных валютных операций (ст. 9 Закона № 173-ФЗ);
• неполучение в установленный срок выручки от нерезидента (подп. 1 п. 1 ст. 19 Закона № 173-ФЗ);
• невыполнение обязанностей по возврату в установленный срок денежных средств, перечисленных нерезиденту за неполученные товары, невыполненные работы, неоказанные услуги (подп. 2 п. 1 ст. 19 Закона № 173-ФЗ).

Аудиторское заключение: мнения разделились

По результатам годовой проверки, помимо письменного отчета, выдается аудиторское заключение, в котором выражается аудиторское мнение о достоверности проверенной бухгалтерской отчетности организации.

Обратите внимание: 17 августа 2010 года вступили в силу три новых стандарта аудиторской деятельности, определяющих требования к аудиторскому заключению. Они введены в действие приказом Минфина России от 20.05.2010 № 46н «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности». В результате несколько изменились правила оформления аудиторских заключений, уточнен порядок формирования мнения о достоверности бухгалтерской отчетности.

Обратите внимание

Допущение непрерывности деятельности

Формирование учетной политики и бухгалтерской отчетности должно происходить исходя из допущения непрерывности деятельности (п. 5 ПБУ 1/08). Иными словами, отчетность может составляться в общеустановленном порядке при условии, что организация планирует продолжать свою деятельность в обозримом будущем, своевременно погашать свои обязательства, ей не грозит ликвидация или существенное сокращение деятельности.

В противном случае необходимо отчитываться в особом порядке. Придя на проверку, аудитор запросит у руководства информацию о наличии факторов, свидетельствующих о невозможности аудируемой организации продолжать деятельность. Признаки несоблюдения принципа непрерывности могут быть выявлены и в процессе аудиторских процедур, среди них:

• наличие долгов, по которым близок срок возврата, при отсутствии возможности их погашения;
• значительные убытки от основной деятельности;
• плохие показатели, характеризующие финансовое положение проверяемого лица;
• падающий объем продаж;
• потеря рынка сбыта, лицензии, основного поставщика или покупателя;
• наличие признаков банкротства;
• судебные иски против организации, которые в случае победы истца могут завершиться решением суда, не выполнимым для ответчика.

Безусловно, в условиях экономического кризиса мало какая из компаний может похвастаться полным отсутствием перечисленных признаков. Также сигналом о возможной ликвидации организации является превышение величины уставного капитала над стоимостью ее чистых активов, особенно если чистые активы отрицательны. Это следует из пунктов 3 и 5 статьи 20 Закона № 14-ФЗ и пунктов 4—6 статьи 35 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах».

Если аудитор, рассмотрев все обстоятельства, придет к выводу, что проверяемое лицо однозначно не сможет продолжать свою деятельность, а отчетность подготовлена исходя из допущения непрерывности, будет выдано аудиторское заключение c отрицательным мнением. Немодифицированное мнение выносится только по отчетности, подготовленной в особом порядке, без соблюдения принципа непрерывности.

Аудитор может прийти к выводу, что в целом условие о непрерывности можно считать выполняемым, даже при наличии признаков, свидетельствующих об обратном. Например, когда руководство предоставит проверяющим планы повышения доходов, получения инвестиций или заемных средств на выгодных условиях, реструктуризации долгов, оптимизации расходов. Если в пояснительной записке адекватно раскрыта вся информация о признаках несоблюдения непрерывности и соответствующих планах по улучшению ситуации, мнение аудитора не модифицируется. При отсутствии данных сведений в бухгалтерской отчетности выражается мнение c оговоркой либо модифицированное мнение.

Выделяют два вида аудиторских мнений: немодифицированное и модифицированное.

Допустим, аудитор по итогам проверки пришел к выводу, что бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение организации и результаты финансовой деятельности. То есть из-за ошибок, приведенных в письменной информации, не произошло существенного искажения отчетности. Тогда выдается положительное аудиторское заключение c немодифицированным мнением.

Во всех остальных случаях аудитор формирует модифицированное мнение, которое в свою очередь выносится в виде мнения c оговоркой, либо отрицательного мнения, либо отказа от выражения мнения.

Допустим, из-за ошибок существенно искажены отдельные статьи бухгалтерской отчетности, тогда в заключении приводится мнение c оговоркой. Если происходит всеобъемлющее искажение отчетности, выдается заключение c отрицательным мнением.

Возможна ситуация, когда аудитор не может получить достаточные доказательства, например:

• если руководство проверяемого лица из соображений конфиденциальности отказывается представлять какие-либо документы на проверку;
• первичные документы и бухгалтерские регистры утеряны в результате чрезвычайной ситуации (пожара или наводнения);
• отсутствует аналитический учет некоторых операций и в результате могут быть искажены показатели бухгалтерской отчетности проверяемого лица (об этом говорилось выше).

В подобной ситуации аудитор оценивает возможное влияние искажений, не обнаруженных из-за отсутствия информации. Если влияние будет всеобъемлющим для бухгалтерской отчетности, он должен отказаться от выражения мнения. А если по расчетам аудитора необнаруженные ошибки повлекли бы за собой существенное искажение отдельных статей, в заключении приводится мнение c оговоркой.

 На практике аудиторские заключения c отрицательным мнением или c отказом от его выражения выдаются редко. Так, по данным Минфина России, среди аудиторских заключений, выданных в 2009 году, 55,8% содержали безоговорочно положительное мнение, 43% — мнение c оговоркой, процент отрицательных заключений составил 0,8%, в 0,4% заключений содержался отказ от выражения мнения.

Отметим, что обстоятельства, вызвавшие модификацию, подробно описываются в специально отведенной для этого части аудиторского заключения, в том числе и количественная оценка влияния искажения на показатели бухгалтерской отчетности, если она может быть произведена.

Теперь в соответствии c требованиями новых стандартов аудитор обязан сообщить собственникам проверяемой компании о предполагаемой модификации аудиторского мнения и вызвавших ее обстоятельствах. У собственника будет возможность предоставить аудитору дополнительную информацию, раскрывающую причины возможной модификации.

Аудитор может включить в заключение дополнительную часть, привлекающую внимание к какому-либо обстоятельству, которое, по его мнению, является основополагающим либо способствует пониманию отчетности пользователями. Об этих планах аудитор также должен сообщить собственникам проверяемого лица, которые вправе запросить у аудитора дополнительные разъяснения.