Scurte comentarii pe marginea celor publicate: Revista Contabilitate și Audit nr. 9 2016

N-am renunțat la ideea de a vă propune scurte comentarii pe marginea conținutului revistelor de specialitate îndrăgite de contabili și auditori. Recent a apărut de sub tipar numărul din luna septembrie al Revistei „Contabilitate și Audit" și am ales câteva subiecte asupra cărora am fi vrut să vă atragem atenția și să vă prezentăm comentariile noastre.

I. Articolul 21 CF:  scheme de aplicare (autor Cireș Elena, pag. 9)

Articolul dat ține de modificările operate în art. 21 din Codul fiscal privind cursul de schimb valutar care urmează să fie folosit în scopuri fiscale pentru operațiunile în valută străină - la data tranzacției. Aceste modificări au un caracter controversat și nu sunt clare scopurile urmărite de legiuitor, deoarece nu aduc careva beneficii evidente bugetului statului, poate doar în formă de amenzi aplicate contribuabililor, creează divergențe inutile dintre datele evidenței fiscale și datele contabilității.

Viziunea autorului este prezentată grafic în formă de scheme (desene), care facilitează înțelegerea conținutului modificărilor.

Eu am reținut următoarele: 1) în scopurile fiscale, pentru tranzacțiile cu bunuri urmează să folosiți cursul de schimb valutar la data tranzacției conform INCOTERMS (momentul transmiterii mărfurilor transportatorului sau cumpărătorului); 2) dacă evidența contabilă privind cursurile de schimb valutar pentru unele tranzacții nu corespunde nu cerințele stipulate în art. 21 CF în acest sens, atunci diferențele apărute urmează să fie corectate în darea de seamă anuală VEN 12.

După părerea noastră, pentru exportatori riscurile fiscale pentru folosirea incorectă a cursurilor de schimb valutar sunt minime, deoarece diferențele legate de folosirea incorectă a cursului de schimb valutar de la data tranzacției vor fi compensate prin recalcularea diferențelor de schimb valutar pentru creanța formată: rezultatul sumei venit din vânzări + venit (pierderi) din diferențe de curs valutar creanță va fi aceeași sumă în toate situațiile. În mare parte riscurile fiscale analizate sunt legate de activitatea importatorilor, în situația în care la sfârșitul perioadei de raportare mărfurile importate nu sunt casate la cheltuieli și sunt în stoc  și pentru contabilizarea cărora n-a fost folosit cursul de schimb valutar prevăzut de legislația fiscală. În acest caz, în evidența fiscală urmează să fie înregistrate ajustări.

II. Majorarea capitalului social al entității din contul profitului (autor Țiriulnicova N., pag. 14)

Am citit cu interes acest articol, pe motiv că tema este cunoscută, am publicat mai multe articole legate de subiectul analizat. Concluziile expuse de mine în articolele publicate anterior nu coincid cu concluziile autorului, nici după citirea acestui articol nu mi-am schimbat viziunea, din acest motiv am să mă strădui să nu repet argumentele expuse în publicațiile precedente și, după posibilitate, să nu fiu subiectiv în comentariile de mai jos.

După părerea noastră, concluziile principale expuse de autor sunt următoarele:

1. Majorarea capitalului social din contul profitului după conținutul său economic este o repartizare de dividende asociaților (acționarilor).
2. Aspectul contabil și cel fiscal al operațiunii analizate coincid - în ambele cazuri este o repartizare de dividende. Aspectul fiscal prevalează, determină aspectul contabil al operațiunii analizate.
3. Asociații (acționarii) entității în care s-a investit și care a majorat capitalul social din contul profitului nerepartizat înregistrează venit în formă de dividende.

La cele expuse în alte publicații anterioare la acest subiect am să adaug doar următoarele.

Propun să răspundem obiectiv la următoarea întrebare: care este, totuși, sursa efectivă de majorare a capitalului social în cazul majorării din contul profitului nerepartizat? Dividendele sau profitul? În conformitate cu art. 33 lit. a) din Legea privind societățile cu răspundere limitată, sursa posibilă de majorare a capitalului social este „a) mărirea proporţională a părţilor sociale din contul profitului net al societăţii sau din mijloacele capitalului de rezervă şi/sau alte surse". Negru pe alb este scris că sursa de majorare a capitalului social este „profitul net"! Despre ce vorbim noi în acest caz?! Profitul net doar nu este echivalent cu noțiunea de dividende? În textul legii se conține un răspuns cert la întrebare de mai sus.

Pe de altă parte, dacă ar fi să presupunem că majorarea capitalului social din contul profitului nerepartizat este o repartizare de dividende, atunci asociații (acționarii) entității în care s-a investit și care majorează capitalul său social din contul profitului net ar urma să înregistreze venit în formă de dividende!? Autorul articolului confirmă acest fapt, dar nu aduce argumente plauzibile că acest fapt este conform SNC sau IFRS.

Să analizăm cât de corectă este această afirmație în baza unui exemplu simplu. Entitatea A deține 40 % din capitalul social al entității B. Capitalul propriu (activele nete) al Entității B are următoarea structură:

Capital social               - 10 000 lei;
Rezerve                      - 5 000 lei;
Profit nerepartizat      - 20 000 lei.
Total capital:             - 35 000 lei.

Cum va contabiliza Entitatea A (SNC, IFRS) în situațiile sale financiare consolidate investiția sa în Entitatea B? În scopul întocmirii situațiilor financiare consolidate Entitatea A se va conduce de IAS 28 Investiții în entitățile asociate și în asocierile în participație și anume - va folosi pentru contabilizarea investiției Metoda punerii în echivalență, conform căreia investiția este evaluată la valoarea cotei investitorului în activele nete ale entității în care s-a investit. În exemplul nostru investiția va fi contabilizată la valoarea de 14 000 lei (35 000 lei x 40%).

Fără a modifica alte date, să presupunem că Entitatea B își va mări capitalul social cu 10 000 lei din contul profitului nerepartizat. Capitalul propriu (activele nete), în acest caz, va avea următoarea structură:

Capital social              - 20 000 lei;
Rezerve                      - 5 000 lei;
Profit nerepartizat      - 10 000 lei.
Total capital  - 35 000 lei.

Care va fi valoarea investiției Entității A în Entitatea B în acest caz? Aplicând Metoda punerii în echivalență vom obține același rezultat - 14 000 lei (35 000 lei x 40%), deoarece valoarea activelor nete a entității în care s-a investit, în rezultatul operațiunii analizate, a rămas fără schimbare! Corespunzător, investitorul - Entitatea A, în rezultatul operațiunii de majorare a capitalului social n-a devenit nici mai bogat nici mai sărac, n-a înregistrat careva venit și valoarea investiției sale a rămas fără schimbare. Concluzie: entitatea A nu înregistrează venit în formă de dividende în rezultatul operațiunii de majorare a capitalului social al entității în care s-a investit din contul profitului său nerepartizat, valoarea investiției a rămas fără schimbare.

În baza aceluiași exemplu, să analizăm  încă o situație posibilă. Entitatea B în care s-a investit efectiv repartizează dividende asociaților săi din contul profitului nerepartizat în sumă de 10 000 lei. În această situație, capitalul propriu al Entității B va avea următoarea structură:

Capital social               - 10 000 lei;
Rezerve                      - 5 000 lei;
Profit nerepartizat      - 10 000 lei.
Total capital:             - 25 000 lei.

Conform Metodei punerii în echivalență valoarea contabilă a investiției Entității A în entitatea B, în acest caz, va fi de 10 000 lei (25 000 lei x 40%). Dividendele în valoare de 4 000 lei, încasate de investitor, vor duce la diminuarea valorii investiției.

Corespunzător, sub aspect contabil, operațiunea de majorare a capitalului social din contul profitului nu reprezintă o operațiune de repartizare de dividende.

Aspectele contabile analizate mai sus se referă la situațiile financiare consolidate ale Entității A, dar, în același mod, folosind prevederile standardelor internaționale de contabilitate, se poate demonstra că și în situațiile financiare individuale operațiunea de majorare a capitalului social din contul profitului nu generează venit în formă de dividende.

De asemenea, nu sunt de acord cu înregistrarea contabilă propusă de autor pentru contabilizarea operațiunii economice analizate: Debit 332   Credit 536, specifică repartizării dividendelor, care nu corespunde cu conținutul SNC Capital propriu și datorii p. 14 care prevede următoarea înregistrare contabilă: Debit 332    Credit 311.

Operațiunea analizată urmează să fie analizată sub două aspecte: contabil și fiscal. Codul fiscal nu poate influența conținutul acestei operațiuni sub aspect contabil. Dacă această operațiune sub aspect fiscal ar putea fi interpretată (impozitată) ca o repartizare de dividende, acest fapt încă nu înseamnă că și sub aspect contabil este o operațiune de repartizare de dividende.

III. Impozitarea remunerației administratorului S.R.L. (autor Negară Gh., pag. 56)

Autorul prezintă o abordare provocatoare pe marginea subiectului analizat. Care este natura relațiilor dintre administrator și entitatea pe care acesta o conduce? Sunt relații de muncă? Are dreptul angajatorul la sistemul de asigurări sociale de stat? Discuțiile la această temă se țin de mai mult timp și, în mare parte, au fost provocate de explicațiile controversate emise de CNAS.

Autorul este de părerea că administratorul unei entități activează în baza unui contract de mandat care este un contract civil. Corespunzător, remunerația administratorului nu este salariu și nu constituie bază de calcul a contribuțiilor de asigurări sociale de stat obligatorii și a primelor de asigurare obligatorie de asistență medicală, impozitul pe venit va fi reținut la sursa de plată în baza art. 90 CF. Această abordare a autorului este argumentată prin conținutul Avizului consultativ al Plenului Curții Supreme de Justiție nr. 4ac-6/14 din 12.05.2014 „Privind aplicarea prevederilor art. 264 din Codul muncii  (cu privire la preavizare), în cazul eliberării din funcție a administratorului SRL în temeiul art. 70 alin.(1) din Legea nr. 135 din 14.06.2007 privind societățile cu răspundere limitată". Fără a comenta aprecierile juridice care se conțin în avizul consultativ și aria de aplicare a acestuia, menționez, personal nu susțin abordarea autorului și consider că aceasta conține riscuri fiscale semnificative pentru a fi aplicată în practică, deoarece conținutul efectiv al relațiilor administrator - entitate corespunde, în mare parte, relațiilor de muncă, fapt ce este confirmat și de practica contabilă, fiscală, stabilită în acest sens de mulți ani.

Noutăți pe scurt:

1. A fost publicată Legea cu privire la întreprinderile mici și mijlocii, care va intra în vigoare după trei luni de la publicare. Această lege acordă facilități reale Î.M.M.: 1) în primii trei ani de activitate controalele de stat vor avea un caracter de susținere și consultare a entității, nu vor fi aplicate sancțiuni; 2) controale fiscale - nu mai des decât o singură dată la trei ani; 3) garanții de stat adăugătoare pentru bănci la obținerea creditelor bancare; 4) instruire gratuită din partea statului în primii trei ani de la fondare pentru unele categorii de întreprinderi și alte facilități. Vă recomandăm să analizați amănunțit conținutul acestei legi.
2. În luna septembrie a expirat termenul moratoriului pentru efectuarea controalelor de stat.
3. A fost anulată utilizarea obligatorie a ștampilei. Deja nu mai este obligatorie utilizarea ștampilei pe facturile fiscale, contracte, alte documente contabile, va fi suficientă doar semnătura persoanei împuternicite. O noutate despre care nu știi să te bucuri sau nu!? În lipsa ștampilei pe documentele contabile, entitățile vor fi obligate să se asigure că persoana, care semnează facturile fiscale, contractele din numele altei entități, este o persoană împuternicită. Întreprinderile se vor pricopsi cu obligația de a îndeplini funcțiile unui notar. Această obligațiune poate fi costisitoare și poartă în sine numeroase riscuri.
4. Au intrat în vigoare modificările operate în Codul fiscal legate de desemnarea procentuală care reprezintă dreptul contribuabilului de a transfera 2% din obligația sa privind impozitul pe venit în favoarea organizațiilor non-profit (din lista care urmează să fie  aprobată de Guvern). Se prevede ca Regulamentul respectiv să fie aprobat până la sfârșitul anului în curs. Aceste prevederi au fost incluse în legislația fiscală la insistența ONG-urilor, dar, după părerea noastră, acestea (ONG) n-au ținut cont de realitățile țării noastre (lipsă de tradiții deja existente legate de caritate și binefaceri pentru a implementa un mecanism care va implica un număr mare de persoane cetățeni, organizații, corespunzător, nu sunt premise că va crea efecte semnificative; starea de criză în care se află majoritatea potențialilor donatori pentru care se propune acest mecanism - cetățenii; legislație fiscală necalitativă, etc.) și fără a avea un mecanism viabil de implementare, care, după părerea noastră, va provoca potențiale riscuri atât pentru donatori, cât și pentru ONG (lipsește un mecanism viabil de realizare - dacă va fi pus pe umerii întreprinderilor, va crea nemulțumirea acestora; riscuri fiscale pentru donatori în cazul în care impozitul pe venit transferat poate fi recalculat în urma controlului fiscal; ONG-urile vor fi verificate minuțios de stat sub aspectul utilizării impozitului de 2% și, corespunzător, vor fi supuse unor riscuri adăugătoare, vor pierde o parte din independența și credibilitatea sa etc). În schimbul acestei prevederi, statul a diminuat cota cheltuielilor de binefacere și sponsorizare care pot fi deduse de întreprinderi în scopuri fiscale de la 10% la 5% din venitul impozabil. După părerea noastră, efectul acestei „rocade" în legislația fiscală nu este în favoarea ONG-urilor și potențialilor sponsori, donatori.
5. În conformitate cu modificările operate în art. 36 alin.(1) din Codul fiscal, în vigoare pentru perioada fiscală A/2016, dreptul la deducere  a cheltuielilor în scopuri de binefacere și filantropice (5% din venitul impozabil) îl au exclusiv agenții economici. Până la această modificare de acest drept se bucurau și contribuabilii persoane fizice cetățeni (pag. 27).
6. Impozitul pe venit achitat de întreprindere din numele angajatului, calculat din suma împrumutului iertat, și care ulterior este reținut de întreprindere din plățile salariale, reprezintă, la rândul său, facilitate acordată de întreprindere în formă de dobândă (?), care urmează să fie inclusă în baza de calcul a impozitului pe venit (!). O nouă improvizație în explicații, citiți mai mult la pag. 29.
7. Dările de seamă fiscale corectate sau prezentate cu întârziere pot fi prezentate numai la oficiul IFS teritorial la locul de reședință al contribuabilului (Ordinul IFPS nr. 12 din 26.02.2016).
8. Impozitul pe venit reținut la sursa de plată în conformitate cu art. 88 (plăți salariale), 89 (dobânzi), 90 (alte plăți în adresa persoanelor fizice cetățeni - 7%), 90¹ (reținerea finală din unele tipuri de venit) inclusiv 10% din serviciile de locațiune se va declara și achita în buget în raport la subdiviziuni, amplasate în diferite localități. Atragem încă o dată atenția!

Sper ca acest material să vă fie util. În orice caz, acesta nu poate să înlocuiască citirea atentă a materialelor publicate în revistă și atragem atenția că unele informațiile importante au putut fi omise în comentariile prezentate. Succese!

Veaceslav Ciobanu
Contabil certificat ACAP