Introducere
1. Prezentul standard este elaborat în baza Directivelor UE şi IAS 11 "Contracte de construcţie".
Obiectiv
2. Obiectivul prezentului standard constă în stabilirea modului de determinare, recunoaştere şi contabilizare a veniturilor, costurilor şi cheltuielilor aferente contractelor de construcţie şi de prezentare a informaţiilor aferente în situaţiile financiare ale antreprenorilor.
Domeniu de aplicare
3. Prezentul standard se aplică la contabilizarea veniturilor, costurilor şi cheltuielilor aferente contractelor de construcţie, inclusiv în partea ce ţine de:
1) prestarea serviciilor legate în mod direct de construirea activelor (de exemplu, serviciile proiectanţilor şi arhitecţilor);
2) demolarea activelor, precum şi repararea prejudiciilor aduse mediului în urma demolării activelor.
Definiţii
4. Noţiunile utilizate în prezentul standard semnifică:
Contract de construcţie - contract încheiat între beneficiar şi antreprenor pentru construirea, reparaţia, modernizarea şi reconstruirea unui activ sau a unui grup de active, care ca proiectare, tehnologie şi funcţionare sau destinaţie sînt interconexate şi interdependente.
- Scrisoarea Ministerului Finanțelor nr. 15-08/467 din 26.08.15 Privind contabilizarea faptelor economice aferente realizării contractelor de construcţii în conformitate cu prevederile Legii contabilităţii şi SNC
- Contracte privind construcția caselor (apartamentelor): aspecte contabile și fiscale privind T.V.A., Veaceslav Ciobanu
Costuri contractuale - valoarea resurselor consumate şi costurile cu personalul pentru executarea unuia sau mai multor contracte de construcţie în scopul obţinerii unui venit şi care urmează a fi recuperate de beneficiar.
Costuri directe contractuale - costuri ce ţin nemijlocit de executarea lucrărilor în baza contractului de construcţie şi care pot fi incluse în mod direct în costul acestuia.
Costuri efective contractuale - suma costurilor precontractuale şi costurilor efectiv suportate pentru lucrările executate după încheierea contractului pînă la data raportării.
Costuri precontractuale - costuri nemijlocit legate de încheierea unui contract de construcţie, suportate înaintea încheierii acestuia.
Costuri totale contractuale estimate - suma costurilor contractuale efectiv suportate şi înregistrate la data raportării plus costurile estimate pentru finalizarea contractului, ţinînd cont de posibile modificări şi reclamaţii ulterioare.
Costuri estimate pentru finalizarea contractului - suma costurilor privind materialele şi cu personalul, costurilor de subcontractare şi a altor costuri necesare pentru finalizarea unui contract într-o perioadă determinată.
Costuri indirecte contractuale - costuri aferente mai multor contracte de construcţie care nu pot fi incluse în mod direct în costurile acestora.
Costuri de regie ale construcţiei - costuri aferente gestionării, organizării şi deservirii unui sau mai multor contracte în ansamblu pe entitate şi pe şantiere separate.
Cheltuieli contractuale - suma costurilor efectiv suportate aferente contractului de construcţie în ansamblu sau stadiilor de executare a acestuia corelate cu veniturile contractuale recunoscute.
Modificare - indicaţie dată de beneficiar cu privire la o schimbare a obiectului lucrării care trebuie realizată conform unui contract.
Stadiu de executare a contractului - parte finalizată a lucrărilor contractuale, care poate fi determinată credibil conform prezentului standard.
Subantreprenor - entitatea care a încheiat un contract cu antreprenorul în vederea executării unei anumite părţi sau faze dintr-un contract de construcţie.
Venituri contractuale - valoarea venitului iniţial, venitului din modificările contractului, din reclamaţii şi sub formă de prime de stimulare obţinută în rezultatul executării contractului de construcţie.
Tipurile contractelor de construcţie
5. În funcţie de modul de segmentare şi combinare, contractul de construcţie se poate referi la un singur activ, la mai multe active sau la un activ conex.
6. Cerinţele prezentului standard sînt aplicabile atît fiecărui contract de construcţie în parte, cît şi pentru fiecare activ prevăzut în cadrul unui contract sau pentru un grup de contracte.
7. În cazul în care un contract de construcţie prevede construirea unui grup de active, lucrările aferente fiecărui activ vor fi tratate ca un contract de construcţie separat dacă:
1) pentru fiecare activ au fost prezentate oferte separate;
2) la încheierea contractului fiecare activ a fost supus unei negocieri separate acceptate de către beneficiar şi antreprenor; şi
3) pot fi identificate costurile şi veniturile aferente fiecărui activ.
8. Contractele de construcţie, cu unul sau mai mulţi beneficiari, pot fi tratate ca un singur contract dacă acestea:
1) au fost negociate într-un singur pachet;
2) sînt strîns legate între ele şi fac parte dintr-un proiect comun, avînd aceeaşi marjă globală a profitului; şi
3) se realizează simultan sau în aceeaşi perioadă.
Exemplul 1. O entitate-antreprenor a încheiat trei contracte în vederea construirii unei secţii de producţie, a unei cazangerii şi a unui bloc administrativ.
Contractele au fost negociate într-un singur pachet, cu marja globală a profitului de 10%. Proiectul de construcţie a obiectelor va fi elaborat de aceeaşi entitate, iar perioada de execuţie a contractelor este de 2 ani.
În baza datelor din exemplu, cele trei contracte vor fi tratate ca un singur contract de construcţie.
9. La decizia beneficiarului, contractul poate prevedea construirea unui activ conex sau contractul iniţial poate fi modificat astfel, încît să includă construirea unui activ conex. Lucrările de construcţie aferente unui activ conex se tratează ca un contract separat cu condiţia că:
1) activul respectiv se deosebeşte semnificativ prin proiectare, tehnologie sau funcţionare de activul (activele) care cade (cad) sub incidenţa contractului iniţial; sau
2) negocierea preţului activului are loc fără a se ţine cont de valoarea iniţială a contractului.
Exemplul 2. Un antreprenor în luna februarie 201X a încheiat un contract pe 2 ani pentru construirea unui bloc locativ cu preţul contractual de 35000000 lei. În luna octombrie a aceluiaşi an beneficiarul a decis să construiască, lîngă blocul locativ, un garaj, preţul acestuia fiind de 2000000 lei. Din acest motiv părţile au acceptat modificarea contractului iniţial.
În baza datelor din exemplu, construirea garajului se deosebeşte de cea a blocului locativ şi din aceste considerente se tratează ca contract separat.
10. În funcţie de modul de stabilire a preţului se disting:
1) contracte de construcţie cu preţ fix care prevăd un preţ fix al contractului în ansamblu sau o plată fixă pe unitate de obiect sau lucrări acceptate de către beneficiar şi antreprenor. În unele cazuri contractul poate prevedea clauze de majorare a preţului stabilit;
2) contracte de construcţie "cost plus" care prevăd recuperarea de către beneficiar a costurilor contractuale negociate, la care se adaugă un oarecare procent din aceste costuri sau un onorariu fix;
3) contracte de construcţie mixte care îmbină prevederi ale contractelor cu preţ fix şi ale contractelor "cost plus".
Componenţa veniturilor contractuale
11. Veniturile contractuale includ:
1) venitul iniţial;
2) venitul din modificările contractului;
3) venitul din reclamaţii; şi
4) venitul sub formă de prime de stimulare.
12. Venitul iniţial reprezintă suma venitului convenit la încheierea contractului de construcţie între antreprenor şi beneficiar.
13. Venitul din modificările contractului rezultă din rectificarea valorii iniţiale a contractului de construcţie asupra căreia au convenit părţile contractante. Modificarea valorii contractuale poate avea loc ca urmare a schimbării prevederilor contractuale cu privire la proiect, efectuarea unor construcţii suplimentare sau dezicerea de unele lucrări sau obiecte, precum şi altor specificaţii contractuale. O modificare poate conduce la o majorare sau la o reducere a venitului contractual.
Venitul din modificările contractului poate fi recunoscut dacă:
1) beneficiarul şi antreprenorul au acceptat tipul şi mărimea modificării; şi
2) mărimea venitului aferent modificării poate fi determinată cu certitudine.
Exemplul 3. Un antreprenor a încheiat, pe o perioadă de 2 ani, un contract pentru construirea unei clădiri în valoare de 6200000 lei. La începutul anului doi beneficiarul a solicitat antreprenorului să înlocuiască materialele prevăzute pentru finisarea clădirii. Valoarea contractuală a modificării acceptată de antreprenor şi recuperabilă de către beneficiar constituie 800000 lei.
În baza datelor din exemplu, suma totală a venitului contractual va fi majorată şi va constitui 7000000 lei (6200000 lei + 800000 lei). Venitul aferent modificării se va include în valoarea contractului în perioada executării lucrărilor corespunzătoare.
14. Venitul din reclamaţii reprezintă o sumă cerută (revendicată) de către antreprenor de la beneficiar sau de la o persoană terţă pentru rambursarea unor prejudicii cauzate de acesta. Reclamaţiile pot fi înaintate, de exemplu, în cazul erorilor din specificaţii sau proiect şi nerespectării clauzelor contractuale de către beneficiar.
Venitul din reclamaţii se recunoaşte dacă:
1) reclamaţiile înaintate sînt recunoscute de beneficiar sau sînt stabilite printr-o hotărîre a instanţei de judecată; şi
2) mărimea venitului dat poate fi determinată cu certitudine.
Exemplul 4. Un antreprenor a încheiat un contract pentru construirea unei clădiri pe o durată de 2 ani în valoare de 4800000 lei. Costurile de deviz aferente contractului constituie 3900000 lei. În procesul executării lucrărilor antreprenorul a depistat în proiectul respectiv o eroare a cărei corectare necesită costuri suplimentare în sumă de 130000 lei. În legătură cu aceasta, antreprenorul a înaintat o reclamaţie beneficiarului, care a fost recunoscută de către acesta. Norma profitului constituie 20% sau 26000 lei (130000 lei × 0,2).
În baza datelor din exemplu, antreprenorul va recunoaşte venitul din reclamaţie în mărime de 156000 lei (130000 lei + 26000 lei) ca venit contractual, iar costurile suportate efectiv în sumă de 130000 lei - drept costuri contractuale. Suma totală a venitului contractual constituie 4956000 lei (4800000 lei + 156000 lei), iar suma totală a costurilor contractuale - 4030000 lei (3900000 lei + 130000 lei).
15. Venitul sub formă de prime de stimulare reprezintă sumele suplimentare plătite antreprenorului în cazul în care unele prevederi contractuale au fost respectate sau standardele specificate au fost atinse sau depăşite. De exemplu, contractul de construcţie poate să prevadă o primă de stimulare a antreprenorului pentru finalizarea înainte de termen a contractului, calitatea înaltă a lucrărilor executate, reducerea costurilor sau alte rezultate stipulate în contract. Plăţile de stimulare pot fi stabilite în procente din valoarea contractului, sub formă de sumă fixă sau în alt mod stabilit în contractul de construcţie.
Venitul sub formă de prime de stimulare poate fi recunoscut dacă:
1) clauzele stipulate în contract au fost respectate; şi
2) mărimea venitului poate fi determinată cu certitudine.
Exemplul 5. Un antreprenor a încheiat, pe o perioadă de 5 ani, un contract pentru construirea unui depozit în valoare de 7000000 lei. Contractul prevede o plată suplimentară în mărime de 0,03% din valoarea contractului pentru fiecare zi de finalizare înainte de termen a acestuia. Antreprenorul a finalizat construcţia cu 60 de zile înainte de termenul stabilit.
În baza datelor din exemplu, venitul sub formă de prime de stimulare constituie 126000 lei (7000000 lei × 60 × 0,0003) şi se recunoaşte ca venit contractual, iar suma totală a venitului contractual - 7 126000 lei (7000000 lei + 126000 lei).
16. În componenţa veniturilor contractuale nu se includ sumele încasate în numele părţilor terţe în modul stabilit de SNC "Venituri".
Componenţa costurilor contractuale
17. Costurile contractuale includ:
1) costurile directe contractuale;
2) costurile indirecte contractuale; şi
3) costurile de regie ale construcţiei recuperabile de beneficiar.
18. Costurile directe contractuale cuprind costurile care pot fi incluse în mod direct în costul contractului de construcţie. Componenţa acestora este prevăzută în anexa 1 la prezentul standard.
19. Costurile directe contractuale pot fi diminuate cu valoarea activelor (instalaţiilor tehnice, echipamentelor, materialelor) vîndute, destinate doar pentru executarea unui contract concret.
Exemplul 6. În luna octombrie 201X, după finalizarea contractului privind construirea depozitului, antreprenorul a vîndut un echipament care poate fi utilizat numai la executarea lucrărilor de construcţie a obiectului dat. Valoarea de vînzare a constituit 6000 lei.
În baza datelor din exemplu, în luna octombrie 201X antreprenorul va înregistra valoarea echipamentului vîndut în sumă de 6000 lei - ca majorare a creanţelor şi diminuare a costurilor contractuale.
20. Costurile indirecte contractuale includ:
1) costurile ce ţin de asigurarea bunurilor şi personalului aferente mai multor contracte, în cazul cînd acestea nu se includ în costurile de regie ale construcţiei;
2) costurile proiectării şi asistenţei tehnice aferente mai multor contracte, în cazul cînd acestea nu se includ în costurile de regie ale construcţiei;
3) costurile îndatorării, aferente mai multor contracte, capitalizate în conformitate cu SNC "Costurile îndatorării"; şi
4) costurile de exploatare a maşinilor şi mecanismelor care se utilizează la executarea mai multor contracte în cursul unei perioadei de gestiune (componenţa acestora este indicată în subpct.4) al anexei 1 etc.
21. Antreprenorul, pînă la repartizarea costurilor indirecte contractuale, va ţine evidenţa separată a acestora. Costurile indirecte contractuale se repartizează între contracte concrete în modul prevăzut de politicile contabile, luînd în considerare nivelul normal al activităţii de construcţie. Ca bază de repartizare a costurilor indirecte pe tipuri de contracte pot servi veniturile contractuale, costurile directe contractuale, costurile directe de materiale, numărul efectiv de maşină-ore, costurile de deviz ale unei maşină-ore şi alte metode raţionale.
22. Costurile efective de exploatare a maşinilor şi mecanismelor utilizate la executarea mai multor contracte pot fi repartizate pe contracte concrete, la data raportării proporţional cu numărul efectiv de maşină-ore lucrate pe fiecare unitate sau grup de maşini şi mecanisme, cu costurile de deviz ale unei maşini-oră sau în baza altor metode.
Exemplul 7. Un antreprenor execută două contracte - "A" şi "B". În luna septembrie 201X costurile efective de exploatare a maşinilor şi mecanismelor pentru grupul "tractoare-buldozere" au constituit50000 lei. Conform politicilor contabile costurile de exploatare se repartizează pe contracte proporţional numărului efectiv de maşină-ore - 530, care constituie pentru contractul "A" - 300, iar "B" - 230.
Repartizarea costurilor efective de exploatare a maşinilor şi mecanismelor este prezentată în tabelul 1.
Tabelul 1
|
Repartizarea costurilor efective de exploatare a maşinilor şi mecanismelor |
|||
|
Contracte de construcţie |
Numărul efectiv de maşină-ore |
Costul unei maşină-ore, |
Costurile efective de exploatare a maşinilor şi mecanismelor, |
|
1 |
2 |
3 |
4 = 2 × 3 |
|
"A" |
300 |
94,34 |
28302 |
|
"B" |
230 |
94,34 |
21698 |
|
Total |
530 |
94,34 |
50000 |
Costurile efective ale unei maşină-ore se determină ca raport dintre costurile totale efective de exploatare a maşinilor şi mecanismelor pentru grupul "tractoare-buldozere" şi numărul total de maşină-ore lucrate, care este egal cu 94,34 lei (50000 lei : 530 maşină-ore).
În baza datelor din exemplu, în luna septembrie 201X antreprenorul va reflecta repartizarea costurilor efective de exploatare a maşinilor şi mecanismelor repartizate - ca majorare a costurilor contractuale şi diminuare a costurilor de exploatare a maşinilor şi mecanismelor aferente contractelor:
- "A" - 28302 lei;
- "B" - 21698 lei.
23. Costurile de regie se divizează în costuri recuperabile şi nerecuperabile de către beneficiari. Pînă la repartizare costurile de regie se contabilizează separat de către antreprenor.
24. Costurile de regie ale construcţiei recuperabile de către beneficiari cuprind:
1) costuri generale şi administrative;
2) costuri pentru deservirea personalului din construcţii;
3) costuri pentru organizarea lucrărilor la obiectele de construcţie; şi
4) altele costuri cu caracter general.
Costurile de regie recuperabile se includ în costurile contractuale de construcţie şi se iau în considerare la calcularea cotei costurilor de regie ale construcţiei care se folosesc la întocmirea devizelor de cheltuieli pe fiecare contract.
25. În cazul în care antreprenorul execută lucrări de construcţie în baza unui singur contract, costurile efective de regie ale construcţiei recuperabile de către beneficiari vor fi incluse în costul acestuia în mărime totală. Dacă lucrările de construcţie se efectuează simultan în baza mai multor contracte, costurile efective de regie ale construcţiei recuperabile de către beneficiari se repartizează pe fiecare contract conform metodei stabilite în politicile contabile a antreprenorului (de exemplu, proporţional cu suma costurilor de regie recuperabile stabilită în devizul de costuri contractuale, veniturile contractuale) sau altă metodă raţională.
Exemplul 8. Un antreprenor execută două contracte - "A" şi "B". În luna septembrie 201X costurile efective de regie ale construcţiei au constituit 350000 lei. Politicile contabile prevăd repartizarea costurilor efective de regie ale construcţiei în baza costurilor de regie recuperabile de beneficiari conform sumei acestora prevăzute în devizul de cheltuieli contractuale, care constituie pentru contractul "A" - 220000 lei, iar pentru contractul "B" - 140000 lei.
Calculul repartizării costurilor efective de regie recuperabile este prezentat în tabelul 2.
Tabelul 2
|
Repartizarea costurilor efective de regie recuperabile |
|||
|
Contracte de construcţie |
Costurile de regie prevăzute |
Coeficientul de |
Costurile efective |
|
1 |
2 |
3 |
4 = 2 × 3 |
|
"A" |
220000 |
0,97222 |
213889 |
|
"B" |
140000 |
0,97222 |
136111 |
|
Total |
360000 |
x |
350000 |
Coeficientul de repartizare se determină ca raport dintre mărimea totală a costurilor efective de regie ale construcţiei şi mărimea totală a costurilor de regie ale construcţiei recuperate de către beneficiari conform sumelor prevăzute în devizul de cheltuieli contractuale în perioada de gestiune, care este egal cu 0,97222 (350000 lei : 360000 lei).
În baza datelor din exemplu, în luna septembrie 201X antreprenorul reflectă costurile efective de regie repartizate - ca majorare a costurilor contractuale şi diminuare a costurilor de regie aferente contractelor "A" în sumă de 213888 lei şi "B" în sumă de 136112 lei.
26. Costurile de regie ale construcţiei nerecuperabile de către beneficiari includ:
1) costurile privind lucrările de cercetări ştiinţifice şi dezvoltare;
2) impozitele şi taxele prevăzute de legislaţie;
3) sporurile la salariile angajaţilor entităţii, prevăzute de legislaţie;
4) costurile privind recuperarea prejudiciilor cauzate salariaţilor în urma accidentelor de muncă;
5) plăţile salariaţilor disponibilizaţi în legătură cu reorganizarea entităţii, reducerea numărului salariaţilor; şi
6) alte costuri.
Costurile de regie nerecuperabile de către beneficiari se atribuie direct la cheltuielile curente.
27. Costurile precontractuale se includ în costurile contractuale dacă:
1) pot fi identificate separat;
2) pot fi estimate credibil; şi
3) există probabilitatea încheierii contractului.
28. Costurile precontractuale se contabilizează iniţial ca cheltuieli anticipate, care ulterior se includ în costurile contractuale sau se raportează la cheltuieli curente.
29. Dacă contractul a fost încheiat în perioada de gestiune în care costurile precontractuale au fost suportate, aceste costuri, în funcţie de pragul de semnificaţie prevăzut în politicile contabile ale antreprenorului, pot fi incluse în componenţa costurilor contractuale:
1) integral în perioada de gestiune în care s-a încheiat contactul;
2) prin decontarea uniformă în perioadele de gestiune pe durata contractului;
3) în baza altor metode raţionale, prevăzute în politicile contabile ale antreprenorului.
Exemplul 9. Un antreprenor în luna septembrie 201X a suportat cheltuieli de reprezentare şi de deplasare legate de încheierea contractului în sumă de 30000 lei, care au fost înregistrate la cheltuieli anticipate curente. Contractul cu durata de 2 ani a fost încheiat în luna octombrie 201X.
Politicile contabile ale antreprenorului prevăd includerea costurilor precontractuale integral în costurile contractuale în perioada de raportare financiară în care a fost încheiat contractul.
În acest caz, costurile precontractuale în sumă de 30000 lei vor fi incluse în costul contractului respectiv în anul 201X.
În baza datelor din exemplu, costurile precontractuale în sumă de 30000 lei se contabilizează în anul 201X ca majorare a costurilor contractuale şi diminuare a cheltuielilor anticipate curente.
30. Dacă costurile precontractuale a unui contract sînt suportate într-o perioadă de gestiune şi există probabilitatea încheierii contractului în altă perioadă de gestiune, costurile înregistrate iniţial ca cheltuieli anticipate curente se includ în costurile contractuale.
Exemplul 10. Un antreprenor în luna noiembrie 201X a suportat cheltuieli de reprezentare şi de deplasare legate de încheierea contractului în sumă de 40000 lei. Contractul a fost încheiat în luna ianuarie 201X+1. Politicile contabile ale antreprenorului prevăd includerea costurilor precontractuale integral în costurile contractuale în perioada de gestiune în care a fost încheiat contractul.
În acest caz, suma costurilor precontractuale în mărime de 40000 lei va fi inclusă în costul contractului respectiv în anul 201X+1.
În baza datelor din exemplu, costurile contractuale în sumă de 40000 lei se contabilizează în anul 201X+1 ca majorare a costurilor contractuale şi diminuare a cheltuielilor anticipate curente.
31. Dacă antreprenorul a suportat costuri precontractuale, iar ulterior contractul nu a fost încheiat, astfel de costuri vor fi recunoscute ca cheltuieli curente ale perioadei de gestiune în care s-a constatat faptul că contractul nu a fost încheiat.
Exemplul 11. Un antreprenor în luna noiembrie 201X a suportat cheltuieli de reprezentare, deplasare şi a achitat taxa de participare la licitaţie în sumă de 20000 lei. Contractul nu a fost încheiat din motivul că antreprenorul nu a cîştigat licitaţia.
În acest caz, costurile precontractuale în sumă de 20000 lei vor fi recunoscute ca cheltuieli curente în anul 201X.
În baza datelor din exemplu, costurile precontractuale în sumă de 20000 lei se contabilizează în anul 201X ca majorare a cheltuielilor curente şi diminuare a cheltuielilor anticipate curente.
32. Costurile suportate de antreprenor care nu pot fi atribuite unor contracte de construcţie concrete se recunosc ca cheltuieli curente. Astfel de cheltuieli cuprind:
1) cheltuielile de distribuire;
2) amortizarea maşinilor şi mecanismelor care nu sînt utilizate în cadrul unor contracte concrete;
3) pierderile din staţionări;
4) amenzile, penalităţile şi despăgubirile legate de activitatea antreprenorului;
5) cheltuielile efective de regie ale construcţiei, în cazul cînd antreprenorul într-o perioadă de gestiune nu execută lucrări de construcţie;
6) cheltuielile peste normele stabilite în cazul cînd acestea nu vor fi recuperate de către beneficiar; şi
7) alte cheltuieli care nu ţin de executarea contractelor.
În cazul cînd antreprenorul suportă costuri peste normele stabilite, dar este prevăzută recuperarea acestora de către beneficiar, acestea se includ în costurile contractuale.
Contabilitatea veniturilor şi cheltuielilor contractuale
33. Veniturile şi cheltuielile contractuale se recunosc, în baza contabilităţii de angajamente, în perioada de gestiune în care au apărut, indiferent de momentul încasării sau plăţii efective a numerarului sau a altei forme de compensare.
34. Veniturile şi cheltuielile contractuale se recunosc în cazul în care rezultatul contractului poate fi evaluat cu certitudine. Antreprenorul poate evalua cu certitudine veniturile şi cheltuielile contractuale dacă contractul încheiat stabileşte:
1) drepturile şi obligaţiile fiecărei părţi privind activul care urmează a fi construit;
2) valoarea contractuală care urmează a fi primită de către antreprenor; şi
3) modalitatea şi termenele decontărilor.
Pe parcursul duratei de executare a contractului antreprenorul verifică şi, dacă este necesar, revizuieşte estimările veniturilor şi cheltuielilor contractuale folosind un sistem eficient de previzionare şi de gestiune financiară internă. Astfel de revizuiri nu semnifică faptul că rezultatul contractului nu poate fi estimat în mod credibil.
35. Rezultatul financiar al unui contract de construcţie se determină ca diferenţă dintre veniturile şi cheltuielile aferente acestuia, în funcţie de tipul contractului încheiat: cu preţ fix, "cost plus" sau mixt.
36. Rezultatul financiar al unui contract cu preţ fix poate fi estimat cu certitudine dacă sînt respectate următoarele condiţii:
1) venitul contractual total poate fi evaluat în mod credibil;
2) există o certitudine întemeiată că beneficiile economice aferente contractului vor fi primite de către antreprenor;
3) costurile contractuale pentru finalizarea contractului şi a stadiilor de executare a acestuia la finele perioadei de gestiune pot fi evaluate în mod credibil; şi
4) costurile aferente contractului pot fi identificate şi evaluate cu certitudine, astfel încît costurile contractuale efectiv suportate să poată fi comparate cu estimările precedente.
37. Rezultatul financiar al unui contract "cost plus" poate fi estimat în mod credibil dacă sînt respectate următoarele condiţii:
1) există probabilitatea că beneficiile economice aferente contractului vor fi obţinute de către antreprenor; şi
2) costurile contractuale atribuibile contractului, indiferent de faptul dacă sînt sau nu recuperabile de către beneficiar, pot fi identificate şi evaluate cu certitudine.
38. Rezultatul financiar al unui contract mixt poate fi determinat cu certitudine, dacă sînt respectate prevederile pct.36 şi 37 ale prezentului standard.
39. Recunoaşterea veniturilor şi cheltuielilor contractuale se efectuează reieşind din durata de executare a contractului de construcţie care se poate încadra sau poate depăşi o perioadă de gestiune.
40. Dacă contractul de construcţie a fost executat într-o singură perioadă de gestiune, veniturile şi cheltuielile contractuale se recunosc în această perioadă la finalizarea contractului respectiv.
Exemplul 12. Un antreprenor în luna februarie 201X a încheiat un contract cu preţ fix care prevede construcţia unei clădiri în valoare de 1200000 lei. Lucrările de construcţie au fost executate pe parcursul a 9 luni (martie - noiembrie 201X) şi confirmate de către beneficiar. Costurile contractuale conform devizului de cheltuieli au constituit 930000 lei, iar cele efective - 980000 lei.
În baza datelor din exemplu, în luna noiembrie 201X antreprenorul contabilizează:
- venitul obţinut din executarea contractului de construcţie în mărime de 1200000 lei - ca majorare concomitentă a creanţelor curente şi a venitului din vînzări;
- costurile contractuale efective în sumă de 980000 lei - ca majorare a costurilor vînzărilor şi diminuare a costurilor activităţii de bază.
41. În cazul în care contractul de construcţie se execută în cursul mai multor perioade de gestiune, veniturile şi cheltuielile contractuale se recunosc prin aplicarea metodei stadiului de execuţie a contractului. În baza acestei metode veniturile şi cheltuielile contractuale se recunosc pe fiecare stadiu de execuţie.
42. Stadiul de execuţie a contractului se confirmă de către beneficiar şi poate fi determinat utilizînd una din următoarele variante:
1) ponderea costurilor contractuale suportate efectiv pentru executarea lucrărilor pînă la data raportării în costurile totale contractuale estimate (varianta "cost-la-cost");
2) volumul lucrărilor executate efectiv; sau
3) gradul de finalizare a volumului fizic al lucrărilor contractuale.
Plăţile intermediare şi avansurile primite de la beneficiari nu influenţează stadiul de execuţie a contractului şi nu se recunosc ca venituri.
43. În cazul variantei "cost-la-cost" stadiul de execuţie a contractului se determină ca raportul dintre costurile contractuale efectiv suportate la data raportării şi costurile contractuale estimate totale. Această variantă se aplică, de regulă, pentru determinarea veniturilor contractuale aferente contractelor cu preţ fix. În acest caz, în componenţa costurilor suportate efectiv nu se includ costurile aferente activităţii viitoare cum ar fi valoarea materialelor aflate pe şantierul de construcţie şi destinate utilizării ulterioare, plăţile subantreprenorilor efectuate pînă la executarea lucrărilor de subantrepriză etc.
44. Veniturile contractuale recunoscute în perioada de gestiune curentă în baza variantei "cost-la-cost" (pct. 42, subpct. 1) din prezentul standard) se determină în modul următor:
1) procentul de execuţie a contractului se înmulţeşte cu valoarea iniţială a contractului (ţinînd cont de modificările ulterioare ale acesteia) şi astfel se stabilesc veniturile contractuale aferente tuturor perioadelor de gestiune de la începutul executării contractului, inclusiv a perioadei de gestiune curente;
2) din veniturile contractuale calculate în conformitate cu subpct.1) se scad veniturile contractuale recunoscute în perioadele de gestiune precedente.
Modul de determinare a veniturilor şi cheltuielilor contractuale în baza variantei cost-la-cost este prezentat în anexa 2.
45. La aplicarea variantei volumului lucrărilor executate efectiv şi confirmate de către beneficiar (pct. 42, subpct. 2) din prezentul standard), mărimea venitului contractual care urmează a fi recunoscut depinde de tipul contractului.
1) În cazul unui contract cu preţ fix venitul se recunoaşte în baza volumului lucrărilor executate efectiv la data raportării.
Exemplul 13. În anul 201X un antreprenor a încheiat un contract cu preţ fix pe un termen de 4 ani care prevede construirea unei clădiri în valoare de 10000000 lei. Conform politicilor contabile ale antreprenorului, veniturile contractuale se recunosc în funcţie de stadiul de execuţie a contractului, utilizînd varianta volumului lucrărilor executate efectiv şi confirmate de beneficiar. Volumul lucrărilor executate în anul 201X şi confirmate de către beneficiar constituie 3 600000 lei, iar costurile acestora - 2800000 lei.
În baza datelor din exemplu, în anul 201X antreprenorul contabilizează:
- venitul obţinut din executarea contractului de construcţie în mărime de 3 600000 lei - ca majorare concomitentă a creanţelor şi a venitului din vînzări;
- costurile contractuale în sumă de 2800000 lei - ca majorare a costului vînzărilor şi diminuare a costurilor activităţii de bază.
2) În cazul unui contract "cost plus", venitul se formează din suma costurilor contractuale suportate efectiv şi recompensa suplimentară prevăzută în contract.
Exemplul 14. În anul 201X un antreprenor a încheiat un contract "cost plus" pe o durată de 3 ani care prevede construirea unui pod. Conform contractului, beneficiarul îi recuperează antreprenorului anual costurile efective şi o recompensă suplimentară în mărime de 10% din suma costurilor efective. Conform politicilor contabile ale antreprenorului, veniturile contractuale se recunosc în funcţie de stadiul de execuţie a contractului, utilizînd varianta volumului lucrărilor executate efectiv şi confirmate de beneficiar. În anul 201X antreprenorul a suportat costuri efective în sumă de 10500000 lei, recompensa suplimentară constituind 1 050000 lei (10500000 lei × 0,1).
În baza datelor din exemplu, în anul 201X antreprenorul contabilizează:
- venitul obţinut din executarea contractului de construcţie în mărime de 11 550000 lei (10500000 lei + 1 050000 lei) - ca majorare concomitentă a creanţelor şi a venitului din vînzări;
- costurile contractuale în sumă de 10500000 lei - ca majorare a costurilor vînzărilor şi diminuare a costurilor activităţii de bază.
46. Recunoaşterea venitului conform variantei gradului de finalizare a volumului fizic al unei părţi din lucrările contractuale (pct. 42, subpct. 3) din prezentul standard) prevede determinarea ponderii volumului fizic al lucrărilor de construcţie finalizate la data raportării în volumul total al lucrărilor prevăzute în contract. O astfel de variantă se aplică pentru contractele cu preţ fix. În aceste cazuri venitul contractual se determină ţinînd cont de gradul de finalizare a volumului fizic al lucrărilor în ansamblu pe obiect. Venitul contractual recunoscut în perioada de gestiune se determină prin înmulţirea gradului de finalizare a volumului fizic al lucrărilor pe obiect în ansamblu cu valoarea contractului.
Exemplul 15. În anul 201X un antreprenor a încheiat un contract cu preţ fix pe o durată de 2 ani care prevede construirea unui apeduct cu lungimea de 150 km şi valoarea de 12500000 lei. Conform politicilor contabile ale antreprenorului, veniturile contractuale se recunosc în funcţie de stadiul de executare a contractului, utilizînd varianta gradului de finalizare a volumului fizic al lucrărilor contractuale. La finele anului 201X volumul fizic al lucrărilor efectuate constituie 90 km, iar gradul de finalizare a lucrărilor - 60% (90 km : 150 km × 100). Costurile lucrărilor executate constituie 6 750000 lei.
În baza datelor din exemplu, în anul 201X antreprenorul contabilizează:
- venitul obţinut din executarea contractului de construcţie în mărime de 7500000 lei (12500000 lei × 0,6) - ca majorare concomitentă a creanţelor curente şi a venitului din vînzări;
- decontarea costurilor efective aferente contractului de construcţie în sumă de 6 750000 lei - ca majorare a costurilor vînzărilor şi diminuare a costurilor activităţii de bază.
47. Dacă în procesul executării contractului de construcţie antreprenorul a suportat costuri neprevăzute în devizul de cheltuieli contractuale, dar care evident sînt necesare pentru executarea acestuia, astfel de costuri se recunosc ca active în curs de execuţie, cu condiţia că există o certitudine întemeiată că acestea vor fi recuperate de către beneficiar.
48. Costurile contractuale care nu vor fi recuperate de către beneficiar se recunosc ca cheltuieli curente.
Exemplul 16. Un antreprenor în luna martie 201X a încheiat un contract cu preţ fix pe o perioadă de 15 luni care prevede construirea unui pod în valoare de 20000000 lei, devizul de cheltuieli fiind de 18000000 lei. În luna aprilie 201X antreprenorul a efectuat lucrări, costurile efective ale cărora au constituit 250000 lei, care nu au fost confirmate de către beneficiar din motivul nerespectării tehnologiei procesului de construcţie. Din această cauză beneficiarul a înaintat o pretenţie antreprenorului şi contractul a fost reziliat.
În baza datelor din exemplu, în luna decembrie 201X antreprenorul va contabiliza costurile nerecuperate în sumă de 250000 lei - ca majorare a cheltuielilor curente şi diminuare a costurilor activităţii de bază.
49. În cazul în care nu este posibilă achitarea de către beneficiar din diferite motive a unei sume deja incluse în venitul contractual al perioadei de gestiune, după recunoaşterea acestuia în situaţia de profit şi pierdere, suma respectivă se va deconta:
1) din contul provizioanelor constituite în prealabil; sau
2) la cheltuielile curente.
Exemplul 17. Un antreprenor a recunoscut venitul contractual din lucrările executate la construcţia unui bloc locativ în situaţia de profit şi pierdere pe anul 201X în sumă de 1300000 lei, din care în anul 201X+1 a rămas ca creanţă neachitată în sumă de 100000 lei. Neachitarea a fost cauzată de depistarea unei erori în devizul de cheltuieli a contractului de construcţie, care a fost recunoscută de către antreprenor. În politicile contabile ale antreprenorului este prevăzut, că creanţele compromise se decontează pe seama provizioanelor constituite.
În baza datelor din exemplu, în anul 201X+1 antreprenorul va contabiliza suma de 100000 lei - ca diminuare concomitentă a provizioanelor şi a creanţei.
Modificări ale estimărilor
50. Metoda în funcţie de stadiul de execuţie a contractului se aplică cumulativ estimărilor curente ale veniturilor şi cheltuielilor contractuale pentru fiecare perioadă de gestiune. Efectele modificărilor în ceea ce priveşte estimarea veniturilor şi cheltuielilor contractuale, precum şi efectele modificărilor în ceea ce priveşte estimarea rezultatului unui contract se înregistrează în contabilitate ca modificări ale estimărilor contabile conform prevederilor SNC "Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile, erori şi evenimente ulterioare". Estimările modificate vor fi folosite la determinarea valorii veniturilor şi a cheltuielilor recunoscute în situaţia de profit şi pierdere în perioadele în care au fost operate modificările, precum şi în perioadele ulterioare.
Prezentarea informaţiilor
51. În situaţiile financiare antreprenorul prezintă cel puţin următoarele informaţii:
1) suma venitului contractual recunoscut în perioada de gestiune;
2) metodele folosite pentru evaluarea venitului contractual recunoscut în perioada de gestiune;
3) suma creanţelor pentru lucrările contractuale;
4) suma datoriilor faţă de beneficiari apărute în urma lucrărilor contractuale;
5) privind contractele în desfăşurare la data raportării:
- variantele folosite pentru determinarea stadiului de execuţie;
- suma cumulată a costurilor suportate;
- suma cumulată a veniturilor recunoscute;
- suma cumulată a profitului recunoscut;
- suma avansurilor primite;
- suma reţinerilor pentru lucrările efectuate care nu sînt plătite conform condiţiilor contractului pînă la data stabilită sau pînă cînd defectele nu au fost înlăturate.
Prevederi tranzitorii
52. Prezentul standard se aplică începînd cu data intrării în vigoare.
Data intrării în vigoare
53. Prezentul standard intră în vigoare la 1 ianuarie 2014.
Anexa 1
Componenţa costurilor directe contractuale
Costurile directe contractuale cuprind:
1) costurile precontractuale aferente contractelor încheiate, inclusiv costuri de delegare, de reprezentanţă, taxe de participare la tender pentru obţinerea contractului, alte costuri similare;
2) costurile directe de materiale, inclusiv costul materialelor de construcţie, combustibilului, energiei electrice, termice, aerului comprimat, aburilor şi apei, alte materiale utilizate în procesul executării contractului;
3) costurile directe cu personalul, inclusiv:
a) costurile privind salariile personalului care execută nemijlocit operaţii tehnologice şi care supraveghează lucrările prevăzute în contract;
b) contribuţiile de asigurări sociale de stat obligatorii şi primele de asigurare obligatorie de asistenţă medicală calculate la salariile menţionate în pct.3) lit.a) din prezenta anexă; şi
c) alte costuri directe cu personalul;
4) costurile directe de exploatare a maşinilor şi mecanismelor de construcţie, instalaţiilor tehnice, utilajului şi a echipamentelor (în continuare - maşini şi mecanisme) utilizate nemijlocit la executarea contractului care includ:
a) costurile energiei electrice, combustibilului, pieselor de schimb şi a altor materiale folosite pentru întreţinerea şi reparaţia maşinilor şi mecanismelor;
b) costurile cu personalul încadrat în exploatarea şi deservirea maşinilor şi mecanismelor;
c) contribuţiile de asigurări sociale de stat obligatorii şi primele de asigurare obligatorie de asistenţă medicală calculate la salariile menţionate în pct.4) lit.b) din prezenta anexă;
d) amortizarea maşinilor şi mecanismelor;
e) costurile transportării maşinilor şi mecanismelor la/de la construcţia obiectului;
f) costurile închirierii maşinilor şi mecanismelor;
g) costurile privind asigurarea obligatorie a maşinilor şi mecanismelor; şi
h) alte costuri ce ţin de exploatarea maşinilor şi mecanismelor;
5) alte costuri directe aferente contractului, care pot include:
a) costurile de transportare a materialelor de la magazia plasată pe şantier pînă la obiectul de construcţie, precum şi de la depozitul central pînă la obiect;
b) costurile proiectării şi asistenţei tehnice direct atribuibile contractului;
c) costurile îndatorării direct atribuite contractului capitalizate în conformitate cu SNC "Costurile îndatorării";
d) costurile aferente acţionării în judecată şi reclamaţiilor recunoscute de beneficiar sau stabilite în baza deciziei instanţei de judecată. În cazul nerecunoaşterii de către beneficiar a reclamaţiilor înaintate, astfel de costuri se constată ca cheltuieli curente;
e) amortizarea imobilizărilor necorporale utilizate nemijlocit la executarea contractului;
f) costurile lucrărilor executate şi serviciilor prestate de către subantreprenori şi alte persoane terţe;
g) asigurarea obligatorie a personalului încadrat nemijlocit la lucrările de construcţie a obiectului şi a lucrărilor de construcţie executate;
h) costurile privind paza obiectului de construcţie;
i) amortizarea calculată a construcţiilor provizorii (neprevăzute în lista de titluri);
j) provizionul constituit pentru costuri de garanţie legate de contractul de construcţie;
k) costurile de transportare a muncitorilor la/de la obiectul de construcţie, prevăzute în contract; şi
l) alte costuri direct atribuibile contractului de construcţie.
Anexa 2
Determinarea veniturilor şi cheltuielilor contractuale în baza metodei stadiului
de execuţie a contractului (varianta "cost-la-cost")
Date iniţiale: În anul 201X un antreprenor a încheiat un contract cu preţ fix pe o perioadă de 3 ani care prevede construirea unui bloc de locuit în valoare de 16 200000 lei. Mărimea iniţială a costurilor contractuale de deviz constituie 15 100000 lei.
La 1 iulie 201X+1 antreprenorul şi beneficiarul au convenit asupra unor modificări în contract care prevăd finisarea faţadei cu alte materiale, fapt ce conduce la majorarea veniturilor contractuale cu 300000 lei, iar a costurilor contractuale de deviz - cu 240000 lei.
Conform politicilor contabile a antreprenorului, veniturile şi cheltuielile contractuale se determină la finele fiecărei perioade de gestiune.
Informaţia privind executarea contractului de construcţie în fiecare an şi calculul procentului de execuţie a contractului este prezentată în tabelul 1.
Tabelul 1
|
Calculul procentului de execuţie a contractului |
||||
|
Nr. |
Indicatori |
Anul 201X |
Anul 201X+1 |
Anul 201X+2 |
|
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
|
1. |
Valoarea totală a contractului, lei |
16200000 |
16500000 |
16500000 |
|
2. |
Costuri contractuale curente suportate efectiv, lei |
5981000 |
5682000 |
3677000 |
|
3. |
Costuri contractuale cumulative suportate efectiv pînă la data raportării, lei |
5981000 |
11663000 |
15340000 |
|
4. |
Costuri contractuale totale estimate, lei |
15100000 |
15340000 |
15340000 |
|
5. |
Procentul de executare a contractului, % |
39,61 |
76,03 |
100 |
Cheltuielile, veniturile şi profitul (pierderea) contractuale se recunosc în perioadele de gestiune respective astfel:
- cheltuielile contractuale - la suma costurilor suportate în procesul executării contractului;
- veniturile contractuale - ca diferenţa dintre totalul veniturilor contractuale constatate în toate perioadele de gestiune, inclusiv în cea curentă, şi veniturile contractuale recunoscute în perioadele de gestiune precedente;
- rezultatul financiar (profit/pierdere) al executării contractului se determină ca diferenţa dintre veniturile şi cheltuielile contractuale recunoscute.
Calculul indicatorilor nominalizaţi, ţinînd cont de datele iniţiale şi rezultatele calculelor din tabelul 1, este prezentat în tabelul 2.
Tabelul 2
|
Calculul veniturilor, cheltuielilor şi a rezultatului financiar |
|||||
|
Indicatori |
Valoarea totală a contractului, |
Procentul de executare a contractului, |
Venituri, cheltuieli şi rezultatul financiar, lei |
||
|
la data raportării cu total cumulativ de la începutul executării contractului |
recunoscute în anii precedenţi |
recunoscute în perioada de raportare |
|||
|
1 |
2 |
3 |
4 = 2×3:100 |
5 |
6 = 4-5 |
|
Anul 201X |
|||||
|
Venituri |
16200000 |
39,61 |
6416820 |
- |
6416820 |
|
Cheltuieli |
- |
- |
5981000 |
- |
5981000 |
|
Profit (pierdere) |
- |
- |
435820 |
- |
435820 |
|
Anul 201X+1 |
|||||
|
Venituri |
16500000 |
76,03 |
12544950 |
6416820 |
6128130 |
|
Cheltuieli |
- |
- |
11663000 |
5981000 |
5682000 |
|
Profit (pierdere) |
- |
- |
881950 |
435820 |
446130 |
|
Anul 201X+2 |
|||||
|
Venituri |
16500000 |
100,00 |
16500000 |
12544950 |
3955050 |
|
Cheltuieli |
- |
- |
15340000 |
11663000 |
3677000 |
|
Profit (pierdere) |
- |
- |
1160000 |
881950 |
278050 |
În anul 201X veniturile recunoscute se determină prin înmulţirea valorii totale a contractului cu procentul de execuţie a contractului şi constituie 6416820 lei (16 200000 lei × 0,3961). Cheltuielile contractuale se recunosc în mărimea costurilor contractuale suportate efectiv la data întocmirii situaţiei de profit şi pierdere şi sînt egale cu 5981000 lei. Profitul se determină ca diferenţa dintre veniturile şi cheltuielile contractuale recunoscute şi constituie 435820 lei (6416820 lei - 5981000 lei).
În anul 201X+1 totalul veniturilor contractuale de la începutul executării contractului constituie 12544950 lei (16500000 lei × 0,7603). Veniturile contractuale recunoscute în acest an se determină ca diferenţa dintre totalul cumulativ al veniturilor contractuale în cursul a doi ani şi veniturile contractuale recunoscute în anul 201X, fiind egale cu 6128130 lei (12544950 lei - 6416820 lei).
Cheltuielile contractuale recunoscute în anul 201X+1 se determină ca diferenţa dintre totalul cumulativ al costurilor contractuale efectiv suportate în cursul a doi ani şi costurile contractuale recunoscute în anul 201X şi constituie 5682000 lei (11663000 lei - 5981000 lei). Profitul recunoscut în acest an este egal cu 446130 lei (6128130 lei - 5 682000 lei) sau (881950 lei - 435820 lei).
În anul 201X + 2 totalul veniturilor contractuale de la începutul executării contractului constituie 16500000 lei. Veniturile contractuale recunoscute în acest an sînt egale cu 3955050 lei (16500000 lei - 12544950 lei), cheltuielile contractuale recunoscute - 3677000 lei (15340000 lei - 11663000 lei), iar profitul recunoscut - 278050 lei (3955050 lei - 3677000 lei) sau (1160000 lei - 881950 lei).
__________
Ministerul Finanţelor
Ordin nr.118 din 06.08.2013 privind aprobarea Standardelor Naţionale de Contabilitate //Monitorul Oficial 177-181/1224, 16.08.2013