Introducere
1. Prezentul standard este elaborat în baza Directivelor UE şi a IAS 23 "Costurile îndatorării".
Obiectiv
2. Obiectivul prezentului standard constă în stabilirea modului de contabilizare a costurilor îndatorării şi de prezentare a informaţiilor aferente în situaţiile financiare.
Domeniu de aplicare
3. Prezentul standard se aplică la contabilizarea tuturor costurilor îndatorării cu excepţia celor care sînt atribuibile direct achiziţiei, construcţiei sau producţiei:
1) activelor cu ciclu lung de producţie, evaluate la valoarea justă;
2) stocurilor care sînt fabricate în cantităţi mari, pe o bază repetitivă într-o perioadă scurtă de timp.
Definiţii
4. În prezentul standard noţiunile utilizate semnifică:
Activ cu ciclu lung de producţie - activ care necesită în mod obligatoriu o perioadă lungă pentru creare şi pregătire spre utilizare conform destinaţiei sau spre vînzare.
Capitalizarea costurilor îndatorării - procesul de includere a costurilor îndatorării în valoarea contabilă a activului cu ciclu lung de producţie.
Costurile îndatorării - dobînzile şi alte costuri aferente împrumuturilor primite şi contractelor de leasing financiar.
Împrumuturi - credite bancare şi împrumuturi primite de entitate de la alte persoane juridice şi/sau fizice pe o perioadă stabilită şi pentru o anumită plată.
Componenţa costurilor îndatorării şi a activelor cu ciclu lung de producţie
5. Costurile îndatorării includ:
1) dobînzile aferente împrumuturilor;
2) costurile suplimentare aferente împrumuturilor (de exemplu, valoarea serviciilor de consultanţă, de expertiză a contractului de împrumut, comisionul bancar);
3) dobînzile de leasing financiar recunoscute în conformitate cu SNC "Contracte de leasing";
4) diferenţele de curs valutar şi de sumă aferente împrumuturilor în măsura în care acestea sînt considerate ca o ajustare a costurilor cu dobînzile;
- Agenda unui contabil: ISA noi cu aplicare din 15 decembrie 2016! Veaceslav Ciobanu
- Scurte comentarii pe marginea celor publicate: Revista Monitorul Fiscal FISC.md nr. 5 (33) octombrie 2016, Veaceslav Ciobanu
- Diferențele de curs valutar în calitate de cоsturi privind îndatorarea, Veaceslav Ciobanu
5) sumele amortizării primelor aferente obligaţiunilor emise etc.
6. Activele cu ciclu lung de producţie cuprind:
1) stocurile care necesită un proces îndelungat de fabricare şi de pregătire spre utilizare conform destinaţiei (de exemplu, vinurile brute aflate în proces de maturaţie şi destinate pentru fabricarea vinurilor de calitate superioară, a vinurilor spumante; distilatul destinat fabricării divinului, lichiorului, whisky-ului);
2) imobilizările necorporale în curs de execuţie (de exemplu, programele informatice, formulele, soluţiile tehnice, mostrele industriale, invenţiile);
3) imobilizările corporale în curs de execuţie (de exemplu, clădirile, construcţiile speciale - conductele de apă, gaze, podurile, reţelele de telecomunicaţii, utilajul care necesită montare complicată);
4) investiţiile imobiliare în curs de reamenajare sau reconstruire (de exemplu, terenurile, clădirile aflate în proprietatea entităţii sau primite în leasing financiar şi destinate transmiterii în leasing operaţional).
7. În categoria activelor cu ciclu lung de producţie nu se includ:
1) activele financiare;
2) stocurile care sînt fabricate în cantităţi mari în mod repetitiv pe parcursul unei perioade scurte de timp;
3) activele care în momentul achiziţiei sînt gata pentru utilizarea prestabilită sau pentru vînzare.
Reguli generale
8. Costurile îndatorării se reflectă în contabilitate şi în situaţiile financiare în perioada de gestiune în care ele au fost efectiv suportate (calculate).
9. Costurile îndatorării se contabilizează separat de suma de bază a datoriilor privind împrumuturile primite.
10. Recunoaşterea costurilor îndatorării se efectuează în funcţie de faptul dacă acestea sînt sau nu atribuibile direct achiziţiei, construcţiei sau producţiei unui activ cu ciclu lung de producţie.
11. Costurile îndatorării care sînt atribuibile direct achiziţiei, construcţiei sau producţiei unui activ cu ciclu lung de producţie se capitalizează. Capitalizarea acestor costuri se admite în cazul în care există certitudinea că ele vor genera beneficii economice viitoare entităţii, iar mărimea lor poate fi evaluată în mod credibil.
12. Costurile îndatorării care nu sînt atribuibile direct achiziţiei, construcţiei sau producţiei unui activ cu ciclu lung de producţie şi/sau care nu corespund cerinţelor de capitalizare se recunosc drept cheltuieli curente în perioada în care acestea au fost efectiv suportate.
13. Modul de calculare şi de achitare a dobînzilor şi a altor costuri ale îndatorării se stabileşte în contractele de împrumut şi de leasing financiar.
14. În conformitate cu politicile contabile, entitatea poate recunoaşte şi evalua costurile îndatorării în modul stabilit de IAS 23 "Costurile îndatorării".
15. Identificarea activelor cu ciclu lung de producţie, recunoaşterea şi evaluarea costurilor îndatorării se efectuează conform politicilor contabile ale entităţii în baza raţionamentului profesional şi cu respectarea raportului cost-beneficiu.
Capitalizarea costurilor îndatorării
Evaluarea costurilor îndatorării
16. Capitalizării sînt supuse numai acele costuri ale îndatorării care puteau fi evitate, dacă nu s-ar fi suportat costurile aferente activului cu ciclu lung de producţie. Stabilirea costurilor îndatorării care urmează a fi capitalizate este condiţionată de destinaţia împrumuturilor primite.
17. În cazul în care entitatea împrumută mijloace nemijlocit pentru obţinerea unui activ cu ciclu lung de producţie, mărimea costurilor îndatorării care urmează a fi capitalizate aferente activului respectiv se determină ca diferenţă dintre suma efectivă a costurilor îndatorării recunoscută în cursul perioadei de gestiune şi orice venituri obţinute din investirea temporară a acestor împrumuturi.
Exemplul 1. O entitate a primit la 2 ianuarie 201X un credit bancar în sumă de 1500000 lei pe un termen de 3 ani cu o rată a dobînzii anuale de 17% pentru finanţarea construcţiei unei clădiri. La începutul anului 201X suma împrumutată depăşea necesităţile curente ale entităţii, motiv pentru care500000 lei au fost plasaţi la un cont de depozit pe 3 luni cu o rată a dobînzii anuală de 9%.
În baza datelor din exemplu, suma costurilor îndatorării care urmează a fi capitalizate în anul 201X constituie 243 750 lei [(1500000 lei × 17% - (500000 lei × 9% × 3 luni : 12 luni)] şi se contabilizează ca majorare concomitentă a imobilizărilor corporale în curs de execuţie şi a datoriilor curente.
18. Dacă entitatea împrumută mijloace în scopuri generale şi le utilizează pentru achiziţia, construcţia sau producţia unui activ cu ciclu lung de producţie, mărimea costurilor îndatorării care urmează a fi capitalizate se determină prin înmulţirea ratei de capitalizare cu costurile aferente activului respectiv. Rata de capitalizare se calculează ca media ponderată a costurilor îndatorării aferente împrumuturilor entităţii rămase nerambursate în cursul perioadei de gestiune, cu excepţia împrumuturilor primite nemijlocit în scopul obţinerii unui activ cu ciclu lung de producţie concret. Mărimea costurilor îndatorării capitalizate în cursul perioadei de gestiune nu trebuie să depăşească suma efectivă totală a costurilor îndatorării suportate în cursul acestei perioade.
19. Costurile îndatorării capitalizate se contabilizează ca majorare concomitentă a activelor cu ciclu lung de producţie (stocurilor, imobilizărilor necorporale şi corporale în curs de execuţie, investiţiilor imobiliare) şi a datoriilor curente sau pe termen lung. Suma depăşirii costurilor îndatorării efective asupra costurilor capitalizate se contabilizează ca majorare concomitentă a cheltuielilor şi datoriilor curente.
Modul de determinare a ratei de capitalizare şi de contabilizare a costurilor îndatorării supuse capitalizării este prezentat în anexa 1.
20. În cazul în care suma costurilor îndatorării determinate cu aplicarea ratei de capitalizare depăşeşte mărimea efectivă a acestora, capitalizarea se admite doar în limita mărimii efective a costurilor îndatorării. Repartizarea sumei totale a costurilor îndatorării care urmează a fi capitalizate se efectuează proporţional mărimii costurilor aferente fiecărui activ cu ciclu lung de producţie sau altei baze raţionale stabilită în politicile contabile ale entităţii. Diferenţa dintre suma costurilor îndatorării determinate cu aplicarea ratei de capitalizare şi mărimea efectivă a acestora nu se reflectă în contabilitate.
Modul de repartizare a costurilor îndatorării între diferite tipuri de active cu ciclu lung de producţie este prezentat în anexa 2.
21. La determinarea ratei de capitalizare trebuie excluse împrumuturile primite nemijlocit pentru achiziţia, construcţia sau producţia unui activ cu ciclu lung de producţie concret.
Modul de determinare a ratei de capitalizare în cazul excluderii împrumuturilor primite cu destinaţie prestabilită şi de contabilizare a costurilor îndatorării aferente este prezentat în anexa 3.
Începerea capitalizării
22. Capitalizarea costurilor îndatorării începe la data la care entitatea îndeplineşte concomitent pentru prima dată următoarele condiţii:
1) suportă costuri aferente activului cu ciclu lung de producţie respectiv;
2) suportă costurile îndatorării;
3) începe activităţile necesare pentru achiziţia, construcţia sau producţia activului cu ciclu lung de producţie şi pregătirea acestuia pentru utilizarea prestabilită sau pentru vînzare.
23. Costurile aferente activului cu ciclu lung de producţie cuprind:
1) costurile aferente plăţii numerarului, utilizării altor active sau apariţiei datoriilor pentru care se calculează dobînzi;
2) costurile îndatorării capitalizate în perioada precedentă.
24. Entitatea suportă costurile îndatorării pe măsura calculării dobînzilor şi efectuării altor costuri aferente împrumuturilor primite.
25. Activităţile necesare pentru achiziţia, construcţia sau producţia activului cu ciclu lung de producţie şi pregătirea acestuia pentru utilizarea prestabilită sau pentru vînzare includ:
1) achiziţia, construcţia sau producţia activului cu ciclu lung de producţie;
2) activitatea tehnică sau administrativă, inclusiv anterioare începerii construcţiei sau producţiei (de exemplu, activitatea legată de primirea autorizaţiei pentru construcţie);
3) păstrarea stocurilor, considerată ca o parte necesară a procesului de creare şi pregătire a acestuia spre utilizare după destinaţie sau spre vînzare (de exemplu, păstrarea vinurilor brute în decursul unei perioade îndelungate de timp pentru producţia vinurilor de calitate superioară şi/sau spumante).
Întreruperea capitalizării
26. Capitalizarea costurilor îndatorării se întrerupe în cazul în care încetează pe o perioadă îndelungată de timp activitatea necesară pentru crearea activului cu ciclu lung de producţie şi pregătirea acestuia spre utilizarea prestabilită sau pentru vînzare (de exemplu, costurile îndatorării nu se capitalizează dacă este suspendată pe o perioadă îndelungată de timp producţia/construcţia activului cu ciclu lung de producţie din cauză insuficienţei materialelor de construcţii sau a utilajelor).
27. Capitalizarea costurilor îndatorării nu se întrerupe:
1) în perioada sistării construcţiei sau producţiei activului cu ciclu lung de producţie din cauze naturale, caracteristice unei zone geografice concrete (de exemplu, capitalizarea costurilor îndatorării continuă în cazul sistării temporare a construcţiei unui pod din cauza nivelului înalt al apei, cu condiţia că un atare nivel al apei constituie un fenomen obişnuit într-o anumită perioadă a anului);
2) pe parcursul perioadei în care au loc lucrări tehnice şi administrative semnificative aferente activelor cu ciclu lung de producţie.
Încetarea capitalizării
28. Capitalizarea costurilor îndatorării încetează în cazul în care au fost finalizate activităţile de bază necesare pentru pregătirea activului cu ciclu lung de producţie în vederea utilizării sale prestabilite sau a vînzării. Activul se consideră finalizat pentru utilizarea prestabilită sau pentru vînzare atunci cînd construcţia sau producţia unui activ cu ciclu lung de producţie este încheiată, deşi activitatea administrativă curentă şi lucrările legate de finisarea suplimentară nesemnificativă, la comanda cumpărătorului sau utilizatorului, pot încă să continue (de exemplu, dacă construcţia clădirii este finisată, dar mai sînt de realizat unele modificări minore, cum ar fi decorarea interioară a acesteia, la comanda cumpărătorului sau al utilizatorului, atunci se consideră că a fost încheiată cea mai mare parte a lucrărilor de creare a activului cu ciclu lung de producţie).
29. În cazul în care au fost finalizate lucrările de pregătire a unor părţi distincte ale activului cu ciclu lung de producţie şi fiecare parte poate fi utilizată separat, iar lucrările privind alte părţi ale activului continuă, capitalizarea costurilor îndatorării pentru fiecare parte finalizată a activului încetează, iar pentru părţile neterminate continuă.
30. Dacă unele părţi finalizate ale activului cu ciclu lung de producţie nu pot fi utilizate pînă la finalizarea tuturor celorlalte părţi constitutive ale acestuia, capitalizarea costurilor îndatorării privind părţile finalizate ale activului continuă. În acest caz, capitalizarea costurilor îndatorării încetează în momentul cînd activul este gata integral pentru utilizarea prestabilită sau pentru vînzare.
31. Modul de stabilire a perioadelor (lunilor) de începere, întrerupere şi încetare a capitalizării costurilor îndatorării aferente activelor cu ciclu lung de producţie este prezentată în anexa 4.
Decontarea costurilor îndatorării la cheltuieli curente
32. Costurile îndatorării se recunosc drept cheltuieli curente în cazul în care ele nu sînt atribuibile direct achiziţiei, construcţiei sau producţiei unui activ cu ciclu lung de producţie sau nu corespund cerinţelor de capitalizare prevăzute în pct.11 din prezentul standard. Aceste costuri se înregistrează ca majorare concomitentă a cheltuielilor şi datoriilor curente.
Exemplul 2. În anul 201X o entitate a primit la:
- 1 martie un credit bancar în sumă de 900000 lei pe un termen de 5 ani cu rata dobînzii anuală de 16% care se calculează şi se achită lunar;
- 1 iulie un overdraft bancar pe un termen de 30 zile în sumă de 210000 lei cu rata dobînzii anuală de 20%;
- 1 octombrie un împrumut în valută străină în sumă de 25000 euro cu rata dobînzii anuală de 10% care se calculează şi se achită trimestrial;
- 1 noiembrie un utilaj în leasing financiar în valoare de 3200000 pe o durată de 7 ani cu rata dobînzii anuale de 12% care se calculează şi se achită lunar.
Cursul oficial stabilit de Banca Naţională a Moldovei a constituit:
- la 1 octombrie 201X - 17,0961 lei/euro;
- la 31 decembrie 201X - 17,3252 lei/euro.
În baza datelor din exemplu, costurile îndatorării ale entităţii în anul 201X constituie 204055,75 lei, inclusiv:
- dobînda aferentă creditului bancar pe termen lung - 120000 lei (900000 lei × 10 luni : 12 luni × 16%);
- dobînda aferentă overdraftului bancar - 3500 lei (210000 lei × 30 zile : 360 zile × 20%);
- dobînda aferentă împrumutului în valută străină - 10 828,25 lei (25000 euro × 17,3252 lei/euro × 3 luni : 12 luni × 10%);
- diferenţele de curs valutar aferente împrumutului în valută străină - 5 727,5 lei [25000 euro × (17,3252 lei/euro - 17,0961 lei/euro)];
- dobînda aferentă leasingului financiar - 64000 lei (3200000 lei × 12% × 2 luni : 12 luni).
Costurile îndatorării pentru anul 201X în sumă de 204055,75 lei se contabilizează ca majorare concomitentă a cheltuielilor şi datoriilor curente.
Prezentarea informaţiilor
33. În situaţiile financiare ale entităţii se prezintă cel puţin următoarele informaţii privind costurile îndatorării:
1) suma costurilor îndatorării capitalizate în perioada de gestiune;
2) suma costurilor îndatorării recunoscute drept cheltuieli curente;
3) rata de capitalizare folosită pentru determinarea sumei costurilor îndatorării care urmează a fi capitalizate;
4) sumele obţinute din investirea temporară a împrumuturilor;
5) suma datoriilor aferente dobînzilor neachitate în termenele stabilite.
Prevederi tranzitorii
34. Prezentul standard se aplică începînd cu data intrării în vigoare. În cazul în care entitatea a suportat costuri ale îndatorării aferente activelor cu ciclu lung de producţie care la data intrării în vigoare a prezentului standard nu sînt gata pentru utilizarea prestabilită sau pentru vînzare şi dacă aceste costuri au fost recunoscute drept cheltuieli curente, entitatea poate în conformitate cu politicile contabile să le capitalizeze în modul prevăzut în pct.16-21 din prezentul standard.
Exemplul 3. În anul 201X-2 o entitate a primit un credit bancar pe 3 ani pentru construcţia clădirii oficiului. Dobînda calculată pentru anii 201X-2 şi 201X-1 în sumă de 820000 lei a fost trecută la cheltuielile curente. Începînd cu anul 201X, entitatea aplică prevederile prezentului standard, potrivit cărora costurile îndatorării aferente achiziţiei, construcţiei sau producţiei unui activ cu ciclu lung de producţie trebuie să fie capitalizate. În conformitate cu politicile contabile 201X, costurile îndatorării aferente activelor cu ciclu lung de producţie în curs de execuţie calculate în perioadele de gestiune precedente urmează să fie capitalizate.
Conform datelor din exemplu, dobînda calculată în anii 201X-2 şi 201X-1 în mărime de 820000 lei urmează a fi capitalizată în anul 201X şi contabilizată ca majorare a imobilizărilor corporale în curs de execuţie şi corectare a rezultatelor anilor precedenţi.
Data intrării în vigoare
35. Prezentul standard intră în vigoare la 1 ianuarie 2014.
Anexa 1
Modul de determinare a ratei de capitalizare şi de contabilizare
a costurilor îndatorării supuse capitalizării
Date iniţiale. În ianuarie 201X o entitate a primit:
- un credit bancar în sumă de 8000000 lei cu o dobîndă anuală de 15%, pe un termen de 5 ani;
- un credit bancar în sumă de 3000000 lei cu o dobîndă anuală de 18%, pe un termen de 3 ani;
- un împrumut în sumă de 1800000 lei cu o dobîndă anuală de 12% pe un termen 2 ani.
Conform condiţiilor contractuale, creditele şi împrumuturile urmează să fie rambursate în părţi egale începînd cu anul următor anului primirii lor, iar dobînzile se calculează lunar.
Toate împrumuturile au fost primite în scopuri generale şi au fost utilizate în anul 201X pentru fabricarea divinului, construcţia unei clădirii cu destinaţie de producţie şi elaborarea unei tehnologii noi de prelucrare a strugurilor.
În anul 201X entitatea a suportat costuri aferente activelor cu ciclu lung de producţie care sînt prezentate în tabelul 1.
Tabelul 1
|
Costuri aferente activelor cu ciclu lung de producţie pe anul 201X |
|
|
Denumirea activului cu ciclu lung de producţie |
Suma costurilor aferente activelor |
|
Stocuri de divin |
4000000 |
|
Clădirea cu destinaţie de producţie |
5000000 |
|
Tehnologia nouă de prelucrare a strugurilor |
2000000 |
|
Total |
11000000 |
Suma costurilor îndatorării ce urmează să fie capitalizată se determină prin aplicarea ratei de capitalizare care se calculează ca media ponderată a costurilor îndatorării aplicabile împrumuturilor entităţii (tabelul 2).
Tabelul 2
|
Date pentru calcularea ratei de capitalizare a costurilor îndatorării pe anul 201X |
|||
|
Tipul împrumutului |
Suma împrumutului, |
Rata dobînzii, |
Suma dobînzilor, |
|
A |
1 |
2 |
3 = 1×2 |
|
Credit bancar pe un termen de 5 ani |
8000000 |
15 |
1200000 |
|
Credit bancar pe un termen de 3 ani |
3000000 |
18 |
540000 |
|
Împrumut pe un termen de 2 ani |
1800000 |
12 |
216000 |
|
Total |
12800000 |
x |
1956000 |
În baza datelor din exemplu se calculează:
1) rata de capitalizare, prin împărţirea sumei totale a dobînzilor calculate la mărimea totală a împrumuturilor primite în cursul anului 201X. Conform datelor din exemplu, această rată constituie 15,28% (1 956000 lei : 12800000 lei × 100%);
2) suma costurilor îndatorării determinate cu aplicarea ratei de capitalizare, prin înmulţirea ratei de capitalizare cu mărimea costurilor suportate aferente fiecărui activ cu ciclu lung de producţie.
În baza datelor din exemplu, suma costurilor îndatorării determinate cu aplicarea ratei de capitalizare este egală cu 1 680 800 lei (11000000 lei × 15,28%), inclusiv pentru:
- fabricarea divinului - 611200 lei (4000000 lei × 15,28%);
- construcţia clădirii cu destinaţie de producţie - 764000 lei (5000000 lei × 15,28%);
- elaborarea tehnologiei noi de prelucrare a strugurilor - 305 600 lei (2000000 lei × 15,28%).
3) suma costurilor îndatorării care urmează a fi capitalizată, prin compararea sumei costurilor îndatorării determinate cu aplicarea ratei de capitalizare şi a sumei dobînzilor calculate efectiv pe parcursul perioadei de gestiune.
În baza datelor din exemplu, suma costurilor îndatorării care urmează a fi capitalizată este egală cu 1 680 800 lei, deoarece suma dobînzilor calculate în anul 201X este mai mare (1 956000 lei).
Diferenţa dintre suma dobînzilor calculate în anul 201X şi suma costurilor îndatorării determinate cu aplicarea ratei de capitalizare în mărime de 275 200 lei (1 956000 lei - 1 680 800 lei) se atribuie la cheltuielile curente ale anului 201X.
În baza datelor din exemplu şi a calculelor efectuate în anul 201X, entitatea contabilizează:
primirea creditelor şi împrumutului în sumă de 12800000 lei - ca majorare concomitentă a numerarului şi datoriilor pe termen lung;
capitalizarea costurilor îndatorării aferente:
- fabricării divinului în mărime de 611200 lei - ca majorare concomitentă a stocurilor şi datoriilor curente;
- construcţiei clădirii cu destinaţie de producţie în mărime de 764000 lei - ca majorare concomitentă a imobilizărilor corporale în curs de execuţie şi datoriilor curente;
- elaborarea tehnologiei noi de prelucrare a strugurilor în mărime de 305 600 lei - ca majorare concomitentă a imobilizărilor necorporale în curs de execuţie şi datoriilor curente.
costurile îndatorării care nu pot fi capitalizate în mărime de 275 200 lei - ca majorare concomitentă a cheltuielilor şi datoriilor curente.
Anexa 2
Modul de repartizare a costurilor îndatorării
între diferite tipuri de active cu ciclu lung de producţie
Date iniţiale. Utilizînd datele din anexa 1 să presupunem că suma costurilor suportate aferente activelor cu ciclu lung de producţie a constituit 15000000 lei, inclusiv pentru:
- fabricarea divinului - 6000000 lei;
- construcţia clădirii cu destinaţie de producţie -5000000 lei;
- elaborarea tehnologiei noi de prelucrare a strugurilor - 4000000 lei.
În conformitate cu politicile contabile, costurile îndatorării se repartizează pe tipuri de active cu ciclu lung de producţie proporţional sumei costurilor suportate aferente fiecărui activ.
În baza datelor din exemplu, suma costurilor îndatorării determinate cu aplicarea ratei de capitalizare constituie 2 292000 lei (15000000 lei × 15,28%).
Această sumă depăşeşte mărimea dobînzilor calculate efectiv pe parcursul anului 201X. În acest caz pot fi capitalizate doar costurile îndatorării în limita sumei de 1 956000 lei, inclusiv pentru:
- fabricarea divinului - 782 400 lei (6000000 lei × 1 956000 lei : 15000000 lei);
- construcţia clădirii cu destinaţie de producţie - 652000 lei (5000000 lei × 1956000 lei : 15000000 lei);
- elaborarea tehnologiei noi de prelucrare a strugurilor - 521600 lei (4000000 lei × 1 956000 lei : 15000000 lei).
Diferenţa dintre suma costurilor îndatorării determinate cu aplicarea ratei de capitalizare şi suma dobînzilor calculate în anul 201X în mărime de 336000 lei (2 292000 lei - 1 956000 lei) nu se reflectă în contabilitate, deoarece acestea nu au fost suportate efectiv de către entitate.
Anexa 3
Modul de determinare a ratei de capitalizare în cazul excluderii
împrumuturilor primite cu destinaţie prestabilită
Date iniţiale. Utilizînd datele din anexa 1, să presupunem că împrumutul cu termenul de 2 ani în sumă de 1800000 lei a fost primit pentru elaborarea tehnologiei noi de prelucrare a strugurilor, iar costurile pentru elaborarea acesteia au constituit 1500000 lei.
În cazul dat, suma acestui împrumut va fi exclusă la calcularea ratei de capitalizare pe anul 201X (tabelul 1).
Tabelul 1
|
Date pentru calcularea ratei de capitalizare a costurilor îndatorării pe anul 201X |
|||
|
Tipul împrumutului |
Suma împrumutului, |
Rata dobînzii, |
Suma dobînzilor, |
|
A |
1 |
2 |
3 = 1 × 2 |
|
Credit bancar pe un termen de 5 ani |
8000000 |
15 |
1200000 |
|
Credit bancar pe un termen de 3 ani |
3000000 |
18 |
540000 |
|
Total |
11000000 |
x |
1740000 |
În baza datelor din exemplu se calculează:
1) rata de capitalizare, prin împărţirea sumei totale a dobînzilor calculate la mărimea totală a împrumuturilor primite în cursul anului 201X. Conform datelor din exemplu, această rată este egală cu 15,82% (1740000 lei : 11000000 lei × 100%);
2) suma costurilor îndatorării determinate cu aplicarea ratei de capitalizare, prin înmulţirea ratei de capitalizare cu mărimea costurilor suportate aferente fiecărui activ cu ciclu lung de producţie.
În baza datelor din exemplu, această sumă este egală cu 1423800 lei ((4000000 lei + 5000000 lei) × 15,82%), inclusiv pentru:
- fabricarea divinului - 632800 lei (4000000 lei × 15,82%);
- construcţia clădirii cu destinaţie de producţie - 791000 lei (5000000 lei × 15,82%);
3) suma costurilor îndatorării care urmează a fi capitalizată, prin compararea sumei costurilor îndatorării determinate cu aplicarea ratei de capitalizare şi a sumei dobînzilor calculate efectiv în perioada de gestiune.
În baza datelor din exemplu, suma costurilor îndatorării care urmează a fi capitalizată este egală cu 1423800 lei, deoarece suma dobînzilor calculate în anul 201X este mai mare (1 740000 lei). Diferenţa dintre suma dobînzilor calculate în anul 201X şi suma costurilor îndatorării determinate cu aplicarea ratei de capitalizare în mărime de 316200 lei (1740000 lei - 1423800 lei) trebuie înregistrată drept cheltuieli curente ale anului 201X.
4) suma costurilor îndatorării aferente împrumutului utilizat pentru elaborarea tehnologiei noi de prelucrare a strugurilor, prin înmulţirea sumei costurilor efectiv suportate pentru elaborarea acesteia cu rata dobînzii împrumutului corespunzător şi constituie 180000 lei (1500000 lei × 12%). Suma dobînzilor calculate efectiv pe acest împrumut este egală cu 216000 lei (1800000 lei × 12%). Capitalizării se supune doar suma costurilor îndatorării suportate în mărime de 180000 lei. Diferenţa dintre suma costurilor îndatorării suportate şi suma dobînzilor calculate efectiv în mărime de 36000 lei (216000 lei - 180000 lei) trebuie înregistrată drept cheltuieli curente ale anului 201X.
În baza datelor din exemplu, entitatea înregistrează:
primirea creditelor şi împrumutului în sumă de 12800000 lei (11000000 lei + 1800000 lei) - ca majorare concomitentă a numerarului şi datoriilor pe termen lung;
capitalizarea costurilor îndatorării aferente:
- fabricării divinului în mărime de 632 800 lei - ca majorare concomitentă a stocurilor şi datoriilor curente;
- construcţiei clădirii cu destinaţiei de producţie în mărime de 791000 lei - ca majorare concomitentă a imobilizărilor corporale în curs de execuţie şi datoriilor curente;
- elaborarea tehnologiei noi de prelucrare a strugurilor în mărime de 180000 lei - ca majorare concomitentă a imobilizărilor necorporale în curs de execuţie şi datoriilor curente.
costurile îndatorării care nu pot fi capitalizate în mărime de 352 200 lei (316 200 lei + 36000 lei) - ca majorare concomitentă a cheltuielilor şi datoriilor curente.
Anexa 4
Modul de stabilire a perioadelor (lunilor) de începere, întrerupere
şi încetare a capitalizării costurilor îndatorării
Date iniţiale. În anul 201X o entitate a efectuat din contul resurselor proprii şi a creditelor bancare lucrări aferente:
- achiziţiei şi pregătirii unui teren pentru construcţia clădirii;
- instalării unui utilaj de producţie.
Pe parcursul acestui an au fost efectuate următoarele tranzacţii aferente activelor nominalizate:
1) în mai - achiziţia terenului. Lucrările de pregătire a terenului pentru construcţie au fost începute în iulie;
2) în martie - achiziţionarea utilajului şi începerea instalării lui;
3) în iulie - suspendarea lucrărilor de instalare a utilajului în legătură cu lipsa pieselor necesare;
4) în septembrie - reluarea lucrărilor de instalare a utilajului;
5) în decembrie - întreruperea lucrărilor de instalare a utilajului din cauza condiţiilor climaterice nefavorabile caracteristice pentru perioada de iarnă;
6) în decembrie - finalizarea lucrărilor de pregătire a terenului pentru construcţia clădirii.
În baza datelor din exemplu, entitatea stabileşte perioadele (lunile) de începere, întrerupere şi încetare a capitalizării a costurilor îndatorării aferente activelor cu ciclu lung de producţie în modul prezentat în tabelul 1.
Tabelul 1
|
Determinarea perioadelor de începere, întrerupere şi încetare a capitalizării costurilor îndatorării |
||
|
Nr. |
Perioada, lunile |
Comentarii |
|
1 |
iulie-decembrie |
Capitalizarea costurilor îndatorării aferente terenului trebuie începută în iulie concomitent cu efectuarea lucrărilor de pregătire a acestuia pentru utilizarea prestabilită |
|
2 |
martie-iunie |
În această perioadă costurile îndatorării aferente utilajului pot fi capitalizate, deoarece au început lucrările de instalare a acestuia |
|
3 |
iulie-august |
Capitalizarea costurilor îndatorării aferente utilajului trebuie întreruptă, deoarece au fost sistate lucrările de instalare a acestuia |
|
4 |
septembrie-noiembrie |
Capitalizarea costurilor îndatorării aferente utilajului este posibilă, deoarece au fost reluate lucrările de instalare a acestuia |
|
5 |
decembrie |
Capitalizarea costurilor îndatorării aferente utilajului nu se întrerupe, deoarece sistarea lucrărilor de instalare este cauzată de condiţiile climaterice nefavorabile |
|
6 |
decembrie |
Capitalizarea costurilor îndatorării aferente terenului trebuie să înceteze, deoarece acesta este gata pentru utilizarea prestabilită |
__________
Ministerul Finanţelor
Ordin nr.118 din 06.08.2013 privind aprobarea Standardelor Naţionale de Contabilitate //Monitorul Oficial 177-181/1224, 16.08.2013