SNC „IMOBILIZĂRI NECORPORALE ŞI CORPORALE”

Versiunea în limba rusă

Introducere

1. Prezentul standard este elaborat în baza Directivei 2013/34/UE, IAS38 „Imobilizări necorporale”, IAS16 „Imobilizări corporale”, IFRS6 „Explorarea şi evaluarea resurselor minerale” şi IAS40 „Investiţii imobiliare”.

Obiectiv

2. Obiectivul prezentului standard constă în stabilirea modului de contabilizare a imobilizărilor necorporale şi corporale şi de prezentare a informaţiilor aferente în situaţiile financiare.

Domeniu de aplicare

3. Prezentul standard se aplică tuturor imobilizărilor necorporale şi corporale cu excepţia imobilizărilor primite în leasing financiar, la recunoaşterea iniţială a lor (SNC „Contracte de leasing”)

Definiţii

4. În prezentul standard noţiunile utilizate semnifică:

Amortizarea imobilizărilor – repartizarea sistematică a valorii amortizabile a unei imobilizări pe perioade de gestiune ale duratei de utilizare.

Cost de intrare – costuri de procurare sau creare a obiectului de evidenţă şi costurile direct atribuibile pentru a-l aduce în locul şi în starea necesară pentru folosirea după destinaţie.

Durată de utilizare a unei imobilizări este:
         1) perioada de timp pe parcursul căreia entitatea aşteaptă să obţină beneficii economice din utilizarea imobilizării; sau
        2) cantitatea unităţilor de produse, lucrări, servicii sau de alte unităţi similare pe care entitatea preconizează să le obţină din utilizarea imobilizării.

Imobilizări – active deţinute pentru a fi utilizate pe o perioadă mai mare de un an în activitatea entităţii sau pentru a fi transmise în folosinţă terţilor.

Imobilizări amortizabile – imobilizări aflate în exploatare care au o durată de utilizare certă (limitată) şi pentru care se calculează amortizarea.

Imobilizări corporale – imobilizări sub formă de mijloace fixe, terenuri, imobilizări corporale în curs de execuţie, investiții imobiliare şi resurse minerale.

Imobilizări corporale în curs de execuţie – imobilizări corporale procurate sau aflate în procesul de creare şi de pregătire pentru utilizare după destinaţie, pînă la transmiterea lor în exploatare.

Imobilizări neamortizabile – imobilizări care au o durată de utilizare incertă (nelimitată) sau care se află în curs de execuţie.

Imobilizări necorporale – imobilizări nemonetare care nu îmbracă o formă materială, identificabile şi controlabile de entitate.

Imobilizări corporale în curs de execuţie – imobilizări corporale (cu excepţia terenurilor, investiţiilor imobiliare şi resurselor minerale) procurate sau aflate în procesul de creare şi de pregătire pentru a fi utilizate în calitate de mijloace fixe.

Investiţie imobiliară – un teren sau o clădire ori o parte a unei clădiri sau ambele deţinute de proprietar sau locatar în baza unui contract de leasing financiar, mai degrabă în scopul închirierii şi/sau pentru creşterea valorii acestora, decît pentru a fi:

      1) utilizată în producţie, pentru furnizarea de bunuri, prestarea serviciilor sau în scopuri administrative;

         2) vîndută în procesul desfăşurării normale a activităţii.

Mijloace fixe – imobilizări corporale transmise în exploatare, valoarea unitară a cărora depăşeşte plafonul valoric prevăzut de legislaţia fiscală sau pragul de semnificaţie stabilit de entitate în politicile contabile.

• Aplicarea pragului de semnificație conform standardelor naționale de contabilitate, Adrian Ştirbu

Obiect (element) de evidenţă a imobilizărilor – o imobilizare separată destinată utilizării în mod individual sau un complex de componente, destinate utilizării în ansamblu.

Proprietate imobiliară utilizată de posesor – proprietate imobiliară (un teren sau o clădire ori o parte a unei clădiri sau ambele) deţinută de proprietar sau de locatar în baza unui contract de leasing financiar, pentru a fi utilizată în producţie, pentru furnizarea de bunuri, prestarea serviciilor sau în scopuri administrative.

Resurse minerale – imobilizări corporale sub forma de costuri capitalizate ale lucrărilor de explorare (pregătire spre extracţie), pentru care este demonstrată fezabilitatea tehnică şi viabilitatea comercială.

Terenuri – imobilizări corporale sub formă de teritorii funciare (de pămînt) deţinute de entitate cu drept de proprietate sau primite în arendă financiară (leasing financiar) pentru a fi folosite în activitatea entităţii.

Valoare amortizabilă – costul de intrare sau costul corectat, diminuat cu valoarea reziduală estimată.

• Contabilitatea în slujba fiscalității - valoarea amortizabilă a imobilizărilor, Adrian Știrbu

Valoare contabilă – costul de intrare sau costul corectat sau valoarea reevaluată a obiectului de evidenţă diminuat cu amortizarea şi pierderile din depreciere acumulate.

Valoare justă – preţul de vînzare estimat al unei imobilizări în cadrul unei tranzacţii desfăşurate în condiţii normale între părţi interesate, independente şi bine informate.

Valoare reziduală – valoarea estimată (preconizată) a unei imobilizări amortizabile, care entitatea prevede să o obţină la expirarea duratei de utilizare a acesteia. 

Reguli generale

Recunoaşterea şi evaluarea iniţială

5. Recunoaşterea iniţială a imobilizărilor se efectuează pe obiecte de evidenţă (în continuare − obiecte), a căror nomenclator se stabileşte de entitate de sine stătător (de exemplu, dacă o imobilizare complexă cuprinde cîteva componente, entitatea poate contabiliza această imobilizare ca un obiect unic de evidenţă sau fiecare componentă a imobilizării ca obiecte distincte).

6. Obiectul se recunoaşte ca imobilizare numai în cazul respectării simultane a următoarelor condiţii:

a) obiectul este identificabil şi controlabil de entitate;
b) proprietăţile şi particularităţile lui corespund definiţiei imobilizărilor necorporale sau corporale;
c) este probabil că entitatea va obţine beneficii economice viitoare din utilizarea obiectului; şi
d) costul de intrare a obiectului poate fi evaluat în mod credibil.

• Imobilizări necorporale recunoaștere și evaluare: situații incerte în exemple, Veaceslav Ciobanu
• Deducerea cheltuielilor semnificative înregistrate în primul an de activitate, Veaceslav Ciobanu
•  Privind contabilizarea faptelor economice aferente realizării contractelor de construcţii în conformitate cu prevederile Legii contabilităţii şi SNC sc. nr. 15-08/467 din 26.08.15

7. Evaluarea iniţială a fiecărui obiect se efectuează la cost de intrare. Componenţa costului de intrare diferă în funcţie de modalitatea de intrare a obiectului: prin achiziţionare, creare de sine stătător, primire în schimb, sub forma de aport la capitalul social, cu titlu gratuit, în gestiune economică etc.

• Transfer de аctive întreprinderilor specializate - aspecte contabile și fiscale, Veaceslav Ciobanu
• Agenda unui contabil: аctive transmise întreprinderii specializate, Veaceslav Ciobanu

8. Costul de intrare a obiectului procurat se formează din:

• preţul de cumpărare, taxele vamale, impozitele şi taxele nerecuperabile, cu scăderea tuturor reducerilor, rabaturilor şi sconturilor comerciale la procurare;
• orice costuri direct atribuibile obiectului pentru a-l aduce în locul amplasării şi în starea necesară pentru folosire după destinaţie.

Costul de intrare a imobilizărilor se înregistrează ca majorare a imobilizărilor în curs de execuție pentru obiectele care vor fi înregistrate în componența mijloacelor fixe și/sau a imobilizărilor pentru alte obiecte (terenuri, investiții imobiliare, resurse minerale) concomitent cu majorarea datoriilor curente şi/sau diminuarea activelor utilizate pentru pregătirea imobilizărilor pentru exploatare.

• Imobilizări transmise la preț simbolic, Veaceslav Ciobanu
• Privind transferul de аctive către întreprinderile specializate sc. nr. 15-08/49 din 23.01.2017

8¹. În costul de intrare a imobilizărilor nu se includ:

      1) costurile de ceremonii, festivităţi şi alte acţiuni similare la transmiterea în exploatare a unor obiecte noi de imobilizări;

      2) costurile de introducere a unui nou produs sau serviciu (inclusiv costurile de publicitate şi promoţionale);

      3) costurile de desfăşurare a unei activităţi într-un loc nou sau cu clienţi noi (inclusiv costurile de instruire a personalului);

      4) costurile reamplasării sau reorganizării parţiale sau totale a activităţilor entităţii;

      5) alte costuri care nu sînt legate direct de intrarea imobilizărilor şi/sau de pregătire a acestora pentru utilizare după destinaţie.

9. În cazul în care nu sînt necesare costuri privind pregătirea imobilizărilor necorporale şi a mijloacelor fixe pentru utilizare după destinaţie şi cînd data intrării obiectelor respective coincide cu data începerii utilizării acestora, costul de intrare a unor astfel de obiecte se contabilizează ca majorare concomitentă a imobilizărilor necorporale în exploatare, a mijloacelor fixe şi a datoriilor curente.

Exemplul 1. O entitate a achiziţionat un utilaj tehnologic la preţ de 150 000 lei. Costurile direct atribuibile includ: costul serviciilor de transport - 7 500 lei, costurile cu personalul aferente încărcării-descărcării - 3 500 lei şi costurile aferente punerii în funcţiune şi testării activului - 12 000 lei.

În baza datelor din exemplu, entitatea contabilizează costul de intrare a obiectului în suma de 173 000 lei (150 000 lei + 7 500 lei + 3 500 lei + 12 000 lei) − ca majorare a imobilizărilor corporale în curs de execuţie concomitent cu majorarea datoriilor curente şi diminuarea activelor utilizate pentru pregătirea obiectului spre exploatare. La transmiterea obiectului în exploatare entitatea înregistrează majorarea mijloacelor fixe şi diminuarea imobilizărilor corporale în curs de execuţie.

10. Imobilizările procurate, a căror valoare este exprimată în valută străină, se evaluează în moneda naţională prin recalcularea valutei străine în modul stabilit de SNC „Diferenţe de curs valutar şi de suma”. Diferenţele de curs sau de sumă ce apar după recunoaşterea obiectului nu afectează costul acestuia.

11. Costul de intrare a imobilizărilor create (elaborate, construite) de entitate în regie proprie se evaluează la costul efectiv care include: costul proiectului, valoarea materialelor consumate, costurile cu personalul, contribuţiile pentru asigurările sociale şi primele de asistenţă medicală aferente, costurile indirecte de producţie etc.

• Privind transferul de аctive către întreprinderile specializate sc. nr. 15-08/49 din 23.01.2017

12. Imobilizările pot fi primite în schimbul altor active nemonetare sau a unei combinări de active nemonetare şi monetare. Asemenea tranzacţii se tratează ca două operaţiuni: înstrăinarea activului transmis în schimb şi procurarea activului primit în schimb.

Exemplul 2. O entitate a transmis în schimb o instalaţie tehnologică, valoarea contabilă a căreia este de 110 000 lei, iar valoarea contractuală de 120 000 lei, pe un strung cu valoarea contractuală − 140 000 lei. În cazul dat, entitatea, pe lîngă valoarea contractuală a instalaţiei tehnologice cedate, a achitat furnizorului şi 20 000 lei.

În baza datelor din exemplu, strungul primit în schimb se recunoaşte la cost de intrare de 140 000 lei, egal cu valoarea lui contractuală sau cu valoarea contractuală a instalaţiei tehnologice (120 000 lei), majorată cu suma plătită (20 000 lei) în numerar. Entitatea va înregistra costul de intrare a strungului ca majorare concomitentă a imobilizărilor corporale şi a datoriilor curente.

13. Imobilizările primite ca aport în capitalul social se evaluează în conformitate cu legislaţia în vigoare la valoarea aprobată prin decizia organului împuternicit de conducere a entităţii, cu suplimentarea, în cazurile necesare, a costurilor direct atribuibile. Costul acestor imobilizări se contabilizează ca majorare a imobilizărilor necorporale şi corporale şi a capitalului nevărsat sau neînregistrat.

14. Imobilizările primite cu titlu gratuit (ca donaţie) se evaluează conform datelor din documentele primare de intrare, cu suplimentarea în cazurile necesare a costurilor direct atribuibile. Dacă în documentele primare de intrare nu este indicată valoarea obiectului primit, atunci costul de intrare se determină prin expertiză independentă. Costul acestor imobilizări se contabilizează ca majorare concomitentă a imobilizărilor şi a datoriilor (veniturilor anticipate). Pe durata exploatării valoarea imobilizărilor amortizabile primite cu titlu gratuit se decontează la venituri curente în mărimea şi proporţia amortizării calculate, iar valoarea imobilizărilor neamortizabile – în modul prevăzut în politicile contabile ale entităţii. Conform politicilor contabile costul imobilizărilor primite cu titlul gratuit pot fi contabilizate ca majorare concomitentă a imobilizărilor și a veniturilor curente.

• Agenda unui contabil: аctive transmise întreprinderii specializate, Veaceslav Ciobanu
• Privind transferul de аctive către întreprinderile specializate sc. nr. 15-08/49 din 23.01.2017
• Transfer de аctive întreprinderilor specializate - aspecte contabile și fiscale, Veaceslav Ciobanu

14¹. Costul de intrare a bunurilor primite în gestiune economică se determină conform documentelor primare de primire, cu suplimentarea, după caz, a costurilor de intrare şi pregătire a bunurilor pentru utilizarea prestabilită. Costul acestor bunuri se contabilizează ca majorare concomitentă a imobilizărilor necorporale şi corporale şi a datoriilor.

15. Costul de intrare a imobilizărilor deţinute de un locatar conform contractului de leasing financiar se determină în conformitate cu SNC „Contracte de leasing”.

• Mărfuri comercializate la preț simbolic - angajament care conține un contract de leasing?

16. Costul de intrare a imobilizărilor se substituie cu:1) costul corectat – în cazul capitalizării costurilor ulterioare; sau2) valoarea reevaluată – în cazul reevaluării imobilizărilor corporale..

Evaluarea ulterioară

17. După recunoaşterea iniţială imobilizările necorporale şi corporale se evaluează conform modelului bazat pe cost. În cazul aplicării acestui model, imobilizările se evaluează în bilanţ la costul de intrare sau corectat diminuat cu suma amortizării şi pierderilor din depreciere cumulate.

• Aplicarea reevaluării mijloacelor fixe, Veaceslav Ciobanu

18. În conformitate cu politicile contabile ale entităţii, evaluarea ulterioară a imobilizărilor corporale poate fi efectuată în baza modelului reevaluării. Acest model se aplică tuturor obiectelor clasei de imobilizări din care face parte obiectul reevaluat. O clasă de imobilizări reprezintă o grupă de active de aceeaşi natură şi cu utilizări similare în activităţile entităţii. Exemple de clase de imobilizări corporale sînt: terenurile, clădirile, construcţiile speciale, maşinile, utilajele şi instalaţiile tehnice, mijloacele de transport, inventarul şi mobilierul, alte mijloace fixe.

• Aplicarea reevaluării mijloacelor fixe, Veaceslav Ciobanu

18¹.Conform politicilor contabile, entitatea poate aplica diferite modele de evaluare ulterioară pentru diferite clase de imobilzări (de exemplu, utilajele pot fi evaluate după modelul bazat pe cost, iar clădirile – conform modelului de reevaluare).

18².În cazul aplicării modelului reevaluării, imobilizările se evaluează la valoarea reevaluată care reprezintă valoarea justă la data reevaluării diminuată cu suma amortizării şi pierderilor din depreciere cumulate. Valoarea justă a imobilizărilor se determină în baza valorii lor de piaţă în urma evaluărilor efectuate de către evaluatori independenţi sau de o comisie, numită de către conducătorul entităţii.

18³.Reevaluările trebuie făcute cu suficientă regularitate, astfel încît valoarea contabilă să nu difere substanţial de cea care ar fi determinată folosind valoarea justă de la data raportării. Frecvenţa reevaluărilor depinde de modificările valorii juste a imobilizărilor. Clasele de imobilizări a căror valoare justă suferă modificări seminificative şi fluctuante, se reevaluează anual, iar clasele de imobilizări cu modificări nesemnificative ale valorii juste – o dată în 3–5 ani.

18⁴.Valoarea contabilă a activului reevaluat se ajustează la valoarea reevaluată în unul din următoarele moduri:
      1) costul de intrare sau costul corectat se reevaluează în baza datelor preţurilor de piaţă sau proporţional cu modificarea valorii contabile. Amortizarea acumulată la data reevaluării este ajustată astfel încît să fie egală cu diferenţa dintre costul de intrare şi valoarea contabilă a activului după diminuarea pierderilor din depreciere cumulate;
      2) amortizarea cumulată este eliminată din costul de intrare (corectat) al activului.
Suma ajustării amortizării imobilizărilor se ia în calcul la determinarea mărimii surplusului sau reducerii de reevaluare care se contabilizează în conformitate cu pct.186 din prezentul standard.

18⁵.Diferenţele din reevaluare se determină pe fiecare obiect de imobilizări reevaluat şi se contabilizează în funcţie de efectul (majorare/diminuare) acestora asupra valorii contabile a obiectului. Nu se admite compensarea reducerii de reevaluare a unui obiect pe seama surplusului de reevaluare a altui obiect, chiar dacă aceste obiecte fac parte din aceeaşi clasă.

18⁶.Diferenţele din reevaluarea imobilizărilor se contabilizează în următorul mod:
      1) surplusul de reevaluare se recunoaşte în componenţa capitalului propriu ca rezerve din reevaluare. Surplusul de reevaluare care compensează reducerea de reevaluare a aceluiaşi obiect, decontată anterior la cheltuieli, se recunoaşte ca venituri curente.
Exemplul 2¹. În urma reevaluării, valoarea contabilă a unui obiect de mijloace fixe s-a majorat cu 55300 lei. Conform datelor reevaluării precedente, la cheltuielile curente a fost decontată reducerea de reevalure în mărime de 22100 lei.
În baza datelor din exemplu, surplusul de reevaluare se înregistrează în următorul mod:
- ca majorare concomitentă a mijloacelor fixe şi veniturilor curente în mărime de 22100 lei;
- ca majorare concomitentă a mijloacelor fixe şi capitalului propriu în sumă de 33200 lei (55300 lei – 22100 lei);
      2) reducerea de reevaluare se recunoaşte ca cheltuieli curente. În cazul existenţei unui surplus de reevaluare pentru acelaşi obiect, reducerea se decontează la diminuarea capitalului propriu.
Exemplul 2². În urma reevaluării din 31.12.201X, valoarea contabilă a unui obiect de mijloace fixe s-a diminuat cu 42800 lei. Conform datelor reevaluării precedente din anul 201X‑2, în capitalul propriu a fost inclus surplusul de reevalure în mărime de 15600 lei.
În baza datelor din exemplu, reducerea de reevaluare se înregistrează în următorul mod:
- ca diminuare concomitentă a capitalului propriu şi mijloacelor fixe în mărime de 15600 lei;
- ca majorare a cheltuielilor curente şi diminuare a mijloacelor fixe în sumă de 27200 lei (42800 lei – 15600 lei).

18⁷.Surplusul de reevaluare se decontează prin transferul direct a sumei totale a surplusului la profitul nerepartizat (pierderea neacoperită) la ieşirea obiectului reevaluat. Nici o parte din surplusul de reevaluare nu poate fi distribuită direct sau indirect (de exemplu, pentru plata dividendelor, majorarea capitalului social, constituirea rezervelor, acoperirea pierderilor anilor precedenţi).

18⁸.În cazul derecunoaşterii parţiale a terenurilor şi clădirilor anterior reevaluate, diferenţa din reevalure aferentă părţii derecunoscute se consideră surplus de reevaluare corespunzător valorii contabile a terenurilor sau a clădirilor ieşite.

18⁹.Prin derogare de la cerinţele pct.181, entitatea poate reevalua obiectele de imobilizări complet amortizate, separat de clasa din care acestea fac parte, cu stabilirea acestora unei noi valori şi a unei noi durate de utilizare corespunzătoare perioadei estimate rămase de utilizare.

Exemplul 2³. Entitatea dispune de un utilaj complet amortizat, dar care este utilizat în procesul de fabricare a produselor. Costul de intrare al utilajului constituie 215600 lei şi coincide cu amortizarea cumulată. Conform deciziei conducerii entităţii utilajul a fost reevaluat de către un evaluator independent. Valoarea reevaluată a utilajului este egală cu 65800 lei, iar durata de utilizare estimată după reevaluare – 3 ani.

În baza datelor din exemplu, entitatea contabilizează:

- decontarea amortizării cumulate a utilajului în sumă de 215600 lei – ca diminuare concomitentă a amortizării şi valorii mijloacelor fixe;

- reflectarea valorii reevaluate în mărime de 65800 lei – ca majorare concomitentă a valorii mijloacelor fixe şi capitalului propriu.

Utilajul se va amortiza pe durata estimată de 3 ani conform metodei prevăzute în politicile contabile.

Amortizarea

19. Amortizarea se calculează lunar pentru fiecare obiect de evidenţă amortizabil pornind de la valoarea amortizabilă a obiectului şi durata de utilizare a acestuia. Valoarea amortizabilă se ajustează cu mărimea pierderii recunoscute sau reluate din depreciere conform SNC „Deprecierea activelor”.

20. Durata de utilizare şi valoarea reziduală a fiecărui obiect se determină de către entitate în mod independent la data transmiterii obiectului în utilizare cu excepţia cazurilor prevăzute în pct. 45 al prezentului standard. Pentru unele obiecte valoarea reziduală poate fi nesemnificativă, respectiv, ea se consideră egală cu zero la calcularea amortizării.

21. Amortizarea calculată pentru un obiect în perioadă de gestiune se înregistrează ca majorare a costurilor şi/sau cheltuielilor curente (de exemplu, amortizarea utilajelor tehnologice a entităţii se include în costul de fabricare al produselor în mod direct sau indirect, iar amortizarea clădirii administrative se atribuie la cheltuieli curente).

22. La calcularea amortizării unei imobilizări pot fi aplicate următoarele metode: metoda liniară, metoda unităţilor de producţie, metoda de diminuare a soldului.

23. Metoda liniară prevede repartizarea uniformă a valorii amortizabile pe parcursul duratei de utilizare a obiectului. Suma amortizării pentru fiecare perioadă de gestiune se calculează ca raport dintre valoarea amortizabilă a obiectului şi numărul perioadelor (anilor, lunilor, zilelor) în cadrul duratei de utilizare a obiectului. Norma amortizării este constantă pe toată durata de utilizare şi se calculează ca raportul dintre 100% şi durata de utilizare (în ani, luni, zile). După expirarea duratei de utilizare valoarea contabilă a obiectului este egală cu valoarea reziduală.

Exemplul 3. La o entitate valoarea de intrare a strungului constituie 60 000 lei, valoarea reziduală a acestuia - 3 000 lei, durata de utilizare - 5 ani.

În baza datelor din exemplu, norma amortizării anuale constituie 20% (100% : 5 ani), iar suma amortizării anuale − 11 400 lei [(60 000 lei - 3 000 lei) x 0,20)]. Respectiv, suma lunară a amortizării este egală cu 950 lei (11 400 lei : 12 luni).

24. Metoda unităţilor de producţie prevede calcularea amortizării ca produsul mărimii amortizării pe unitate de produs (servicii) şi a volumului de produse fabricate (servicii prestate) în perioada de gestiune. Mărimea amortizării pe unitate de produs (servicii) se calculează ca raportul dintre valoarea amortizabilă şi numărul de unităţi de produse (servicii).

Exemplul 4. Conform estimărilor entităţii, cu ajutorul strungului din exemplul 3 pe parcursul duratei de utilizare pot fi fabricate 500 000 de piese. Efectiv în primul an de exploatare au fost fabricate 65 000 piese, în cel de-al doilea - 120 000, în cel de-al treilea - 140 000, în al patrulea - 120 000, în al cincilea an – 55 000 piese.

În baza datelor din exemplu, amortizarea calculată pentru o piesă este egală cu 0,114 lei (57 000 lei : 500 000 piese). Rezultatele calculelor sînt prezentate în tabelul 1.

Tabelul 1

Calcularea amortizării strungului conform metodei unităţilor de producţie (în lei)

După fabricarea a 500 000 de piese, indiferent dacă acest rezultat a fost obţinut într-o perioadă mai scurtă sau mai lungă decît 5 ani, amortizarea strungului nu se mai calculează.

25. Metoda de diminuare a soldului se bazează pe aplicarea unei rate (norme) fixe a amortizării care poate fi majorată conform politicilor contabile a entităţii nu mai mult decît de două ori în comparaţie cu norma prevăzută conform metodei liniare. Calcularea amortizării în baza metodei de diminuare a soldului se efectuează în felul următor:

• pentru prima perioadă de gestiune norma majorată a amortizării se aplică faţă de costul de intrare a obiectului;
• pentru următoarele perioade (cu excepţia ultimei) norma majorată a amortizării se aplică faţă de valoarea contabilă a obiectului la finele perioadei precedente;
• pentru ultima perioadă de gestiune suma amortizării se determină ca diferenţa dintre valoarea contabilă a obiectului la finele perioadei precedente şi valoarea sa reziduală.

Exemplul 5. Utilizînd datele din exemplul 3, să presupunem că entitatea aplică metoda de diminuare a soldului cu majorarea normei amortizării strungului de 2 ori.

În baza datelor din exemplu, norma majorată a amortizării constituie 40% (20% x 2). Rezultatele calculării amortizării prin metoda de diminuare a soldului sînt prezentate în tabelul 2.

Tabelul 2

Calcularea amortizării strungului conform metodei de diminuare a soldului (în lei)

* Această regulă nu se aplică pentru ultima perioadă de gestiune

26. Entitatea alege de sine stătător metodele de amortizare şi le specifică în politicile contabile. Metodele alese trebuie să reflecte modelul (schema) obţinerii beneficiilor economice din utilizarea imobilizărilor de către entitate.

27. În cazul în care se constată o modificare semnificativă în modelul de obţinere a beneficiilor economice viitoare de la utilizarea obiectului, metoda aplicată de amortizare urmează a fi schimbată. O astfel de modificare în estimările contabile se contabilizează în conformitate cu SNC „Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile, erori şi evenimente ulterioare”.

Exemplul 6. Utilizînd datele din exemplul 3 să presupunem că entitatea în cursul primului an de exploatare a strungului a calculat amortizarea acestuia conform metodei liniare. Peste un an a devenit clar că în anii ulteriori strungul va fi exploatat mai intens şi volumul lucrărilor executate cu utilizarea acestuia anual va creşte. Din acest motiv, entitatea a decis să calculeze amortizarea obiectului după metoda de diminuare a soldului.

În baza datelor din exemplu, amortizarea anuală a strungului se determină în modul prezentat în tabelul 3.

Tabelul 3

Ajustarea amortizării calculate a strungului la trecerea de la metoda liniară la metoda de diminuare a soldului (în lei)

Valoarea amortizabilă după modificarea metodei de amortizare constituie 45 600 lei (48 600 lei - 3 000 lei). Norma majorată a amortizării pentru perioada rămasă (4 ani) este de 50% [(100% : 4 ani) x 2]. Această normă se aplică la valoarea contabilă a activului după primul an de utilizare, fără scăderea valorii reziduale şi constituie 48 600 lei.

28. În conformitate cu politicile contabile entitatea calculează amortizarea unei imobilizări, începînd cu data transmiterii în utilizare sau cu prima zi a lunii care urmează după luna transmiterii în utilizare. Respectiv, calcularea amortizării obiectului încetează:

• la data expirării duratei de utilizare şi/sau ieşirii obiectului; sau
• începînd cu prima zi a lunii care urmează după luna expirării duratei de utilizare şi/sau ieşirii obiectului.

29.    Deprecierea imobilizărilor se contabilizează în conformitate cu SNC „Deprecierea activelor”.
30.    Deprecierile sau pierderile obiectelor, drepturile de a cere compensaţii sau plăţile de compensaţii de la terţi, precum şi orice achiziţii şi construcţii ulterioare de obiecte de înlocuire se înregistrează în mod separat. Compensarea de la terţi pentru imobilizările depreciate, pierdute sau înstrăinate, se recunosc ca venituri în baza contabilităţii de angajamente. Despăgubirile nu se recunosc ca diminuare a pierderii din depreciere sau a costurilor de restaurare în baza principiului necompensării.
Exemplul 7. În urma unui incendiu a fost distrusă parţial o clădire. Conform cerinţelor SNC „Deprecierea activelor” entitatea a recunoscut o pierdere din depreciere pentru acest obiect în sumă de 50 000 lei. În conformitate cu prevederile contractului încheiat cu această entitate, compania de asigurare este obligată să plătească despăgubiri în sumă de 45 000 lei. Costul efectiv al serviciilor de restaurare a obiectului prestate de terţi a alcătuit 58 000 lei. Conform politicilor contabile ale entităţii pierderile din depreciere se contabilizează pe un cont separat.În baza datelor din exemplu, entitatea contabilizează:
–          pierderile din deprecierea clădirii în sumă de 50 000 lei − ca majorare concomitentă a cheltuielilor curente şi deprecierii imobilizărilor corporale;
–          costurile aferente restaurării activului în sumă de 58 000 lei − ca majorare concomitentă a imobilizărilor corporale şi datoriilor curente;
–          despăgubirile de asigurare în sumă de 45 000 lei − ca majorare a creanţelor şi veniturilor curente. 

• Contract de lеasing și despăgubire de asigurare: aspecte contabile și fiscale, Veaceslav Ciobanu

Derecunoaşterea

31. Imobilizările se derecunosc la ieşirea acestora în cazul:

• lichidării din motivul uzurii fizice şi/sau învechirii morale, distrugerii în urma calamităţilor naturale;
• transmiterii (înstrăinării, cedării) prin vînzare, în baza unui contract de leasing financiar, schimb, donaţie etc.
• altor operaţiuni (returnării imobilizărilor proprietarilor din gestiune economică, înregistrării lipsurilor la inventariere, transferării în alte categorii de active etc.).
• Transmiterea mijlocului fix în capitalul social al altei entități: aspecte contabile și fiscale, Veaceslav Ciobanu

32. În cazul ieşirii imobilizării, entitatea înregistrează decontarea amortizării obiectului respectiv şi pierderilor din depreciere (dacă acestea există) concomitent cu diminuarea valorii obiectului de imobilizări necorporale şi/sau corporale. Surplusul de reevaluare aferent obiectelor de imobilizări ieşite se decontează în modul stabilit în pct.187 din prezentul standard.

• Cedarea unui imobil în schimbul stingerii împrumutului, Popovici Mihai

33. În cazul lichidării sau înstrăinării imobilizărilor pînă la expirarea duratei de utilizare, valoarea neamortizată este casată ca majorare a cheltuielilor curente concomitent cu diminuarea valorii imobilizărilor. 
Exemplul 8. O entitate dispune de un aparat tehnologic, costul de intrare a căruia constituie 18 000 lei, durata de utilizare stabilită − 10 ani, valoarea reziduală fiind egală cu zero. Din motivul învechirii morale a aparatului entitatea decide să-l lichideze după 8 ani de exploatare, adică cu 2 ani înainte de expirarea duratei probabile de utilizare.În baza datelor din exemplu, la ieşirea aparatului entitatea contabilizează:
–          amortizarea acumulată a obiectului în sumă de 14 400 lei [(18 000 lei : 10 ani) x 8 ani] − ca diminuare concomitentă a amortizării şi valorii imobilizărilor corporale;
–          valoarea contabilă a obiectului în sumă de 3 600 lei (18 000 lei − 14 400 lei) − ca majorare a cheltuielilor curente şi diminuare a valorii imobilizărilor corporale.

34. Costurile aferente ieşirii imobilizărilor corporale se contabilizează în conformitate cu pct. 64-66 şi 79-84 din prezentul standard. Valoarea bunurilor obţinute la ieşirea imobilizărilor se înregistrează conform pct. 67 din prezentul standard.

35. Încasările nete sau valoarea altei forme de compensaţie care urmează a fi primite din înstrăinarea obiectului de imobilizări se contabilizează ca majorare a creanţelor şi veniturilor curente.

36. Rezultatul (profitul sau pierderea) din derecunoaşterea imobilizărilor se determină ca diferenţa dintre venituri şi cheltuieli aferente ieşirii obiectelor respective.

Exemplul 9. O entitate a vîndut un calculator al cărui cost de intrare constituie 15 000 lei, durata de utilizare − 5 ani, amortizarea acumulată pînă la data vînzării − 9 000 lei, valoarea reziduală fiind egală cu zero. Preţul de vînzare a obiectului constituie:
–          varianta I - 8 000 lei;
–          varianta II - 5 000 lei.
În baza datelor din exemplu, pentru ambele variante entitatea contabilizează:
–          amortizarea acumulată a obiectului în sumă de 9 000 lei − ca diminuare concomitentă a amortizării şi valorii imobilizărilor corporale;
–          valoarea contabilă a obiectului în sumă de 6 000 lei (15 000 lei − 9 000 lei) − ca majorare a cheltuielilor curente şi diminuare a imobilizărilor corporale.
Concomitent se înregistrează majorarea creanţelor şi veniturilor curente în sumă de 8 000 lei − pentru varianta I sau 5 000 lei − pentru varianta II.

37. Prin derogare de la cerinţele pct. 31-36 din prezentul standard, vînzarea imobilizărilor (instalaţiilor tehnice, echipamentelor) folosite de antreprenor doar la executarea unui contract concret de construcţii se contabilizează conform SNC „Contracte de construcţii”.

Particularităţile contabilităţii imobilizărilor necorporale

38. Imobilizările necorporale includ:

      1) imobilizări necorporale în curs de execuţie – imobilizări necorporale aflate în procesul de creare, modernizare şi de pregătire pentru utilizarea prestabilită, precum şi imobilizările necorporale conexe cu alte imobilizări care necesită lucrări de pregătire pentru utilizare după destinaţie;

      2) imobilizări necorporale în exploatare – imobilizări necorporale transmise în exploatare sub formă de concesiuni, licenţe şi mărci; drepturi de autor şi titluri de protecţie; programe informatice şi alte imobilizări necorporale (website-uri, reţete, formule, modele, proiecte, drepturi de utilizare a imobilizărilor corporale etc.);

      3) fond comercial – diferenţa pozitivă sau negativă dintre costul de intrare şi valoarea justă la data tranzacţiei a părţii din activele nete achiziţionate de către o entitate. Acest element se include în componenţa imobilizărilor necorporale numai în cazul transferului tuturor activelor sau a unei părţi a acestora şi, după caz, de datorii şi capital propriu, indiferent dacă este realizat ca urmare a procurării sau a unor operaţiuni de fuziune.

• Imobilizări necorporale recunoaștere și evaluare: situații incerte în exemple, Veaceslav Ciobanu

39. Recunoaşterea iniţială a imobilizărilor necorporale se efectuează în modul stabilit în pct. 6 din prezentul standard cu excepţia regulilor specifice şi anume:

      1)   imobilizările necorporale păstrate în/pe un obiect fizic, cum ar fi purtătorii de informaţie (în cazul unei programe informatice) sau documentaţia juridică (în cazul unei licenţe) se recunosc la data dobîndirii dreptului de utilizare a acestor informaţii;
      2)   imobilizările necorporale sub forma titlurilor de protecţie (de exemplu, dreptul de utilizare a unui brevet sau a unui desen industrial creat de entitate) se recunosc la data eliberării acestora;
      3)   imobilizările necorporale conexe cu alte imobilizări, indiferent de faptul dacă necesită sau nu lucrări de pregătire pentru utilizare după destinaţie, se recunosc la data punerii în funcţiune a altui activ imobilizat ce necesită lucrări de pregătire.

• Reflectarea în evidența contabilă a suportului financiar acordat de ODIMM și aspectele fiscale ale acestei operațiuni, Veaceslav Ciobanu

Exemplul 10. O entitate în luna mai 201X a procurat pe un termen de 5 ani dreptul de utilizare a mărcii pentru produsul „X” în valoare de 35 000 lei şi dreptul de utilizare a tehnologiei de fabricare în valoare de 40 000 lei. Fabricarea produsului respectiv este imposibilă fără utilajul special care a fost achiziţionat la 01.06.201X în valoare de 120 000 lei, dar instalat şi pus în funcţiune la 15.08.201X.

În baza datelor din exemplu, entitatea în anul 201X contabilizează:

în mai:

• dreptul de utilizare a mărcii pentru produsul „X” în sumă de 35 000 lei şi dreptul de utilizare a tehnologiei de fabricare în sumă de 40 000 lei − ca majorare concomitentă a imobilizărilor necorporale în curs de execuţie şi a datoriilor curente;

în iunie:
-       utilajul special în sumă de 120 000 lei − ca majorare concomitentă a imobilizărilor corporale în curs de execuţie şi a datoriilor curente;

în august:
-       punerea în funcţiune a utilajului special în sumă de 120 000 lei − ca majorare a mijloacelor fixe şi diminuare a imobilizărilor corporale în curs de execuţie; 
-       transmiterea dreptului de utilizare a mărcii în sumă de 35 000 lei şi a dreptului de utilizare a tehnologiei de fabricare în suma de 40 000 lei − ca majorare a imobilizărilor necorporale şi diminuare a imobilizărilor necorporale în curs de execuţie.

40. Costurile direct atribuibile imobilizărilor necorporale includ: plata pentru serviciile juridice şi de consultanţă, taxa de stat pentru înregistrarea obiectelor proprietăţii intelectuale, costurile aferente evaluării, costurile ce ţin de pregătirea pentru utilizare după destinaţie, costurile îndatorării capitalizate conform SNC „Costurile îndatorării” etc.

Exemplul 11. O entitate, conform contractului de licenţă, a procurat dreptul de utilizare a unui desen industrial pe un termen de 5 ani la valoare de 80 000 lei. Plata pentru serviciile juridice şi de consultanţă constituie 800 lei, iar costurile aferente evaluării desenului industrial – 1 200 lei. Costurile cu personalul ce ţin de pregătirea desenului industrial pentru utilizarea după destinaţie constituie 2 986 lei.

În baza datelor din exemplu, entitatea contabilizează:
–      costul de intrare a imobilizării necorporale în sumă de 84 986 lei ( 80 000 lei + 800 lei + 1200 lei + 2 986 lei) − ca majorare concomitentă a imobilizărilor necorporale în curs de execuţie şi a datoriilor curente;
–      transmiterea în folosinţă a dreptului de utilizare a desenului industrial în sumă de 84 986 lei − ca majorare a imobilizărilor necorporale şi diminuare a imobilizărilor necorporale în curs de execuţie.

41. Costul de intrare al imobilizărilor necorporale create în cadrul entităţii include costurile efectiv suportate (de exemplu, costurile suportate pentru elaborarea website-urilor, cum ar fi costurile cu personalul şi alte costuri privind crearea website-urilor, obţinerea numelui de domen, reprezintă o imobilizare necorporală în cazul îndeplinirii condiţiilor prevăzute în pct. 6 din prezentul standard).

41¹.Fondul comercial pozitiv se contabilizează ca majorare concomitentă a imobilizărilor necorporale şi datoriilor sau diminuare a investiţiilor financiare, iar fondul comercial negativ – ca majorare a activelor imobilizate şi circulante şi diminuare a imobilizărilor necorporale.

41².Fondul comercial se decontează pe durata unei perioade stabilite de către entitate care nu poate fi mai mică de 5 ani şi mai mare de 10 ani. Decontarea fondului comercial pozitiv se contabilizează ca majorare a cheltuielilor curente şi diminuare a imobilizărilor necorporale, iar a fondului comercial negativ – ca majorare concomitentă a imobilizărilor necorporale şi a veniturilor curente.

41³.Pierderile din deprecierea fondului comercial pozitiv se recunosc şi se contablizează în conformitate cu SNC „Deprecierea activelor”.

Exemplul 12. O entitate a elaborat cu forţele proprii un website pentru plasare în reţeaua Internet. Costurile aferente elaborării website-ului includ:

• costul materialelor consumate - 1 200 lei;
• costurile cu personalul - 15 180 lei;
• amortizarea calculatoarelor folosite pentru elaborarea website-ului - 1 600 lei;
• designul website-ului, elaborat de către o persoană terţă - 4 300 lei;
• plata pentru înregistrarea numelui de domen şi alte servicii aferente plasării website-ului - 1200 lei.

Website-ul creat corespunde cerinţelor de recunoaştere a imobilizărilor necorporale, iar drepturile exclusive de utilizare a website-ului aparţin entităţii.

În baza datelor din exemplu, entitatea contabilizează:

• costurile pentru elaborarea website-ului în suma de 23 480 lei (1 200 lei + 15 180 lei + 1 600 lei + 4 300 lei + 1 200 lei) − ca majorare a imobilizărilor necorporale în curs de execuţie şi diminuare a stocurilor, majorare a amortizării mijloacelor fixe şi a datoriilor curente;
• costul de intrare a website-ului transmis în folosinţă în sumă de 23 480 lei − са majorare a imobilizărilor necorporale şi diminuare a imobilizărilor necorporale în curs de execuţie.

- Website – aspecte contabile în conformitate cu SNC noi, Adrian Știrbu
 

42. Costurile ulterioare aferente imobilizărilor necorporale suportate pe parcursul duratei de utilizare (menţinerea în acţiune titlurilor de protecţie a obiectelor proprietăţii industriale, perfecţionarea sau modernizarea imobilizărilor necorporale, prelungirea duratei de acţiune a titlului de protecţie etc.) care nu vor genera beneficii economice suplimentare se înregistrează ca cheltuieli curente/costuri sau, dacă sînt semnificative, ca cheltuieli anticipate.

• Aplicarea pragului de semnificație conform standardelor naționale de contabilitate, Adrian Ştirbu

43. Costurile ulterioare aferente imobilizărilor necorporale care vor genera beneficii economice suplimentare se capitalizează şi se contabilizează ca majorare a imobilizărilor necorporale şi diminuare a stocurilor, majorare a amortizării mijloacelor fixe şi a datoriilor curente.

Exemplul 13. După 3 ani de utilizare a unei programe pentru calculator, entitatea a operat în aceasta modificări semnificative. Valoarea contabilă a programei pînă la perfecţionare a constituit 6 000 lei, costurile aferente perfecţionării −15 348 lei. După perfecţionare durata de utilizare a programei s-a majorat şi constituie 5 ani.

În baza datelor din exemplu, entitatea contabilizează costurile ulterioare suportate în sumă de 15 348 lei − ca majorare concomitentă a imobilizărilor necorporale şi a datoriilor curente. Valoarea contabilă a programei informatice în acest caz va constitui 21 348 lei (6 000 lei + 15 348 lei). 
Amortizarea anuală după capitalizarea costurilor ulterioare este de 4 270 lei (21 348 lei : 5 ani) şi se contabilizează ca majorare a costurilor/cheltuielilor curente şi a amortizării imobilizărilor necorporale.

44. Amortizarea imobilizărilor necorporale se calculează pentru obiectele amortizabile în baza valorii amortizabile şi duratei de utilizare prin aplicarea metodelor prevăzute în pct. 22-25 din prezentul standard.

45. Durata de utilizare a unei imobilizări necorporale se stabileşte în funcţie de: durata preconizată de utilizare, eventuala învechire morală (necorespunderea cerinţelor noi faţă de astfel de imobilizări), dependenţa duratei de utilizare de valabilitatea dreptului juridic (în cazul imobilizărilor necorporale procurate de la licenţiar durata de utilizare o constituie termenul contractului de licenţă), termenul de valabilitate a titlului de protecţie respectiv. Durata de utilizare a titlului de protecţie (a unui brevet, a dreptului de autor etc.) poate să coincidă cu perioada de protecţie juridică a acestora, de exemplu, dacă durata de protecţie a unui brevet de invenţie este 5 ani, durata de utilizare a brevetului poate fi stabilită 5 ani.

46. Dacă din utilizarea imobilizării necorporale entitatea preconizează să obţină beneficii economice în decursul unei perioade mai scurte, decît durata stabilită anterior, durata de utilizare a activului respectiv corespunde perioadei de obţinere a beneficiilor economice. Astfel, dacă după calităţile şi caracteristicile sale brevetul poate fi folosit 10 ani, dar va genera beneficii economice doar în curs de 8 de ani, durata de utilizare a acestuia va constitui 8 ani.

47. În cazul reînnoirii unor drepturi contractuale sau altor drepturi juridice, durata de utilizare a imobilizărilor necorporale amortizabile este perioada prevăzută după reînnoire.

48.    Dacă în urma analizei factorilor relevanţi entitatea nu poate stabili limita previzibilă a perioadei în care activul va genera beneficii economice, astfel de active vor fi tratate ca imobilizări necorporale neamortizabile. Imobilizările necorporale neamortizabile nu se amortizează, fiind supuse testului de depreciere în conformitate cu SNC „Deprecierea activelor”.

49. În cazul constatării factorilor care conduc la micşorarea beneficiilor economice din utilizarea activului în viitorul apropiat, această imobilizare necorporală va fi trecută din categoria imobilizărilor neamortizabile în categoria imobilizărilor amortizabile. Din acest moment entitatea va determina durata de utilizare şi suma amortizării pe fiecare perioadă de gestiune.

Exemplul 14. O entitate - producător de vinuri spumante deţine o marcă comercială în valoare de 78 000 lei. Deoarece durata de valabilitate a certificatului de înregistrare a mărcii poate fi prelungită de cîte ori este necesar, această imobilizare necorporală se constată neamortizabilă. La 1 august 201X conducerea entităţii în condiţiile acutizării concurenţei pe piaţă a decis să sisteze producerea vinurilor spumante în termen de patru ani.Conform politicilor contabile imobilizarea necorporală în acest caz va fi trecută din categoria imobilizărilor neamortizabile în categoria imobilizărilor amortizabile. Pentru calcularea amortizării entitatea aplică metoda de diminuare a soldului, majorînd norma amortizării anuale pînă la 50% (25 x2).

În baza datelor din exemplu, entitatea contabilizează amortizarea mărcii comerciale în anul 201X în sumă de 16 250 lei (78 000 lei x 0,5 x 5 luni : 12 luni) − ca majorare concomitentă a cheltuielilor curente şi amortizării imobilizărilor necorporale.

50. Ieşirea imobilizărilor necorporale poate avea loc în cazul cesiunii (cedării) dreptului exclusiv de utilizare a imobilizărilor necorporale unui licenţiat fără păstrarea titlului de proprietar de către entitatea – licenţiar, rezilierii contractului de către licenţiar sau licenţiat, expirării duratei de utilizare, modernizării unei imobilizări necorporale cu înregistrarea titlului de protecţie a unei imobilizări noi şi casării celei învechite. Entitatea contabilizează ieşirea imobilizărilor necorporale în conformitate cu pct. 31-36 din prezentul standard.

Generalităţi

Particularităţile contabilităţii imobilizărilor corporale

51. Imobilizările corporale includ:

      1) imobilizări corporale în curs de execuţie – construcţiile în curs de execuţie, utilajul destinat instalării, utilajul şi alte obiecte destinate utilizării în calitate de mijloace fixe pînă la transmiterea în exploatare, costurile ulterioare în curs de execuţie aferente mijloacelor fixe;

      2) terenuri – terenurile fără construcţii, terenurile cu construcţii, terenurile cu zăcăminte aflate în curs de pregătire pentru utilizarea prestabilită şi/sau transmise în exploatare;

      3) mijloace fixe – clădirile; construcţiile speciale; maşinile, utilajele şi instalaţiile tehnice; mijloacele de transport; inventarul şi mobilierul; alte mijloace fixe (investiţii capitale pentru mijloace fixe primite în leasing operaţional, fonduri de bibliotecă etc.);

      4) investiţii imobiliare – proprietăţile imobiliare în curs de execuţie şi/sau aflate în folosinţă, deţinute pentru a fi transmise în leasing operaţional sau în scopul creşterii valorii;

      5) resurse minerale – resurse minerale aflate în curs de execuţie şi/sau transmise în exploatare (pentru extracţie).

52. Recunoaşterea, evaluarea iniţială şi ulterioară a imobilizărilor corporale se efectuează în conformitate cu pct.5–18 din prezentul standard.

52¹. Elementele de imobilizări corporale achiziţionate pentru asigurarea securităţii şi protecţiei mediului se recunosc ca imobilizări corporale şi se contabilizează în baza regulilor generale stabilite de prezentul standard.

53. Costurile direct atribuibile imobilizărilor corporale cuprind: costurile de transport, încărcare, descărcare, de pregătire a locului de instalare, de instalare şi montaj, de testare şi inspecţie a funcţionalităţii obiectului, de pregătire a terenului pentru folosire după destinaţie (nivelarea, curăţarea, demolarea construcţiilor vechi, costul drenajului etc.), de achitare a onorariilor profesionale (cuvenite arhitecţilor şi inginerilor etc.), costurile îndatorării capitalizate conform SNC „Costurile îndatorării”. Entitatea înregistrează aceste costuri ca majorare a imobilizărilor corporale concomitent cu majorarea datoriilor curente şi/sau diminuarea activelor utilizate.

53¹.În cazul în care entitatea decide ca o imobilizare corporală să fie înstrăinată (vîndută, transmisă ca cotă în capitalul social al altei entităţi etc.) fără o pregătire prealabilă, atunci ea continuă să recunoască acest obiect ca imobilizare corporală pînă la ieşirea acestuia.

Dacă entitatea decide ca o imobilizare corporală să fie înstrăinată, aceasta poate fi transferată în componenţa stocurilor doar în cazul în care este supusă unor pregătiri (reamenajării, reutilării, reconstruirii etc.) pentru vînzare. Transferul se efectuează la valoarea contabilă a obiectului de imobilizări corporale la data finalizării lucrărilor de pregătire a acestuia pentru vînzare.

Terenuri și mijloace fixe

54. Terenurile şi clădirile se contabilizează separat, chiar dacă sînt achiziţionate la un preţ unic. În asemenea caz, costul de intrare se repartizează între obiectele cumpărate proporţional valorii juste a fiecărui obiect în parte.

Exemplul 15. O entitate a achiziţionat un teren cu clădirea amplasată pe acesta cu 180 000 lei. Dacă aceste obiecte ar fi fost cumpărate separat, valoarea de piaţă a terenului ar fi constituit 160 000 lei, iar a clădirii – 40 000 lei.

În baza datelor din exemplu, pentru determinarea costului de intrare a fiecărui obiect în parte se determină raportul (coeficientul) plăţii contractuale către valoarea justă totală a obiectelor care constituie 0,9 (180 000 lei : 200 000 lei). Prin produsul valorii de piaţă a fiecărui obiect şi a coeficientului obţinut se determină costul de intrare: a terenului - 144 000 lei (160 000 lei х 0,9), a clădirii - 36000 lei (40 000 lei х 0,9).Entitatea înregistrează costul de intrare a obiectelor achiziţionate ca majorare concomitentă a imobilizărilor corporale şi datoriilor curente.

55. În cazul transferării unui obiect din componenţa stocurilor în categoria imobilizărilor corporale, costul de intrare a obiectului de imobilizări este egal cu valoarea contabilă a stocurilor respective determinată conform SNC „Stocuri” cu suplimentarea, după caz, a costurilor direct atribuibile.

Exemplul 16. O entitate care produce mobilă pentru oficiu a decis de a folosi în sala de şedinţe un set de mobilă, costul efectiv al căruia constituie 15 864 lei.

În baza datelor din exemplu, costul de intrare a obiectului utilizat în scopuri proprii este egal cu costul efectiv al setului de mobilă fabricată în sumă de 15 864 lei şi se înregistrează ca majorare a imobilizărilor corporale şi diminuare a stocurilor.

56. Înainte sau în cursul procesului de construcţie sau dezvoltare (reconstrucţie, modernizare, utilare suplimentară etc.) a unui obiect de mijloace fixe pot fi efectuate anumite operaţii ocazionale care nu sînt strict necesare procesului respectiv. Veniturile obţinute şi cheltuielile suportate la efectuarea acestor operaţii nu se iau în considerare la determinarea costului obiectului şi se reflectă în situaţia de profit şi pierdere a perioadei de gestiune în care sînt generate.

Exemplul 17. O entitate a procurat un teren destinat pentru construcţia unei clădiri, care va fi începută peste 4 luni. Entitatea decide că terenul în cauză va fi folosit drept spaţiu de parcare, pînă cînd va începe construcţia clădirii. Cheltuielile cu amenajarea şi funcţionarea parcării au constituit 8 400 lei, iar veniturile încasate de la clienţi – 12 000 lei.

În baza datelor din exemplu, entitatea înregistrează majorarea cheltuielilor curente în sumă de 8 400 lei concomitent cu majorarea datoriilor curente şi/sau diminuarea activelor utilizate. Totodată entitatea înregistrează majorarea concomitentă a creanţelor şi veniturilor curente în sumă de 12 000 lei. Respectiv, aceste venituri şi cheltuieli nu afectează costul terenului sau clădirii ce va fi construită.

57. Costurile ulterioare aferente întreţinerii, asistenţei tehnice şi reparaţiei mijloacelor fixe se efectuează pentru menţinerea lor în stare funcţională. Aceste costuri (inclusiv remunerarea personalului, valoarea materialelor consumate şi părţilor componente înlocuite) de la care nu se aşteaptă beneficii economice suplimentare, se reflectă ca costuri/cheltuieli curente.

• Schimbarea motorului unității de transport. Reparație capitală sau înlocuire, Veaceslav Ciobanu
• Aplicarea pragului de semnificație conform standardelor naționale de contabilitate, Adrian Ştirbu

58. Costurile ulterioare pot fi efectuate în procesul de reparaţie sau dezvoltare a mijloacelor fixe cu scopul îmbunătăţirii caracteristicilor iniţiale a acestora şi, respectiv, majorării beneficiilor economice aşteptate din utilizarea obiectului. În particular, majorarea beneficiilor economice poate să rezulte din: prelungirea duratei de utilizare a obiectului, creşterea capacităţii de producţie, suprafeţei sau altor caracteristici ale obiectului, îmbunătăţirea substanţială a calităţii producţiei fabricate (serviciilor prestate), prelungirea intervalelor între înlocuirile părţilor componente în limita duratei de utilizare a obiectului, crearea componentelor care nu mai necesită înlocuire în limita duratei de utilizare a obiectului, reducerea semnificativă a costurilor de exploatare prevăzute iniţial etc. În asemenea situaţii costurile ulterioare se capitalizează prin adăugarea acestora la valoarea contabilă a obiectului respectiv.

Exemplul 18. O entitate a modernizat un strung în regie proprie (în secţia de reparaţie), costul modernizării fiind de 48 000 lei. Expertiza tehnică a atestat creşterea duratei de utilizare a strungului cu 4 ani faţă de durata stabilită la recunoaşterea iniţială.

În baza datelor din exemplu, costul modernizării în sumă de 48 000 lei se capitalizează şi se contabilizează ca majorare a imobilizărilor corporale (valorii strungului) şi diminuare a costurilor activităţilor auxiliare.

• Бухгалтерские и Налоговые Консультации №9/2016, записи на полях, Veaceslav Ciobanu

59. Costurile ulterioare care contribuie la majorarea beneficiilor economice aşteptate din utilizarea imobilizărilor corporale neamortizabile, se contabilizează ca obiecte de evidenţă separate. În această grupă de obiecte se includ costurile de ameliorare, desecare, irigare a terenurilor, drumurile interne şi căile de acces, trotuarele asfaltate, costurile de fortificare a malurilor bazinelor acvatice naturale etc.

60. Costurile ulterioare ce contribuie la majorarea beneficiilor economice aşteptate din utilizarea imobilizărilor corporale care nu sînt înregistrate în bilanţul entităţii, se reflectă ca obiecte de evidenţă separate. În particular această grupă de obiecte cuprinde costurile ulterioare efectuate de către locatar (arendaş) din cont propriu cu consimţămîntul locatorului (arendatorului) în privinţa obiectelor primite în leasing operaţional (arendă/locaţiune).

• Cum procedăm la data tranziției la metoda nouă cu valoarea contabilă a reparației capitalizate a mijlocului fix primit în leasing operațional?, Adrian Știrbu
   

60¹. Componentele obiectelor de mijloace fixe care necesită înlocuire la intervale regulate de timp se recunosc ca imobilizări corporale în curs de execuţie, dacă corespund definiţiei acestora. Valoarea componentelor noi utilizate se contabilizează ca majorare a mijloacelor fixe şi diminuare a imobilizărilor corporale în curs de execuţie. Componentele înlocuite se evaluează la valoarea justă şi se contabilizează ca majorare a stocurilor şi diminuare a mijloacelor fixe.

• Schimbarea motorului unității de transport. Reparație capitală sau înlocuire, Veaceslav Ciobanu

60². Materialele şi alte bunuri obţinute în urma efectuării costurilor ulterioare se evaluează la valoarea justă şi se contabilizează ca majorare a stocurilor şi diminuare a imobilizărilor corporale, costurilor activităţilor de bază/auxiliare, cheltuielilor anticipate şi/sau majorare a veniturilor curente.

61. Amortizarea mijloacelor fixe se calculează pentru fiecare obiect de evidenţă conform pct. 19-28 din prezentul standard. Nu se calculează amortizarea: fondurilor de bibliotecă, cinematecilor, obiectelor din muzee şi de artă, clădirilor şi construcţiilor speciale considerate ca monumente de arhitectură şi artă, obiectelor amortizate integral, dar care continuă să funcţioneze.

62. Durata probabilă de utilizare a unui obiect de mijloace fixe se determină de către entitate luînd în considerare: modul de utilizare a obiectului, starea reală a acestuia şi uzura fizică preconizată, care depinde de condiţiile de exploatare (numărul de ture/schimburi în care se utilizează obiectul, programul de reparaţii practicat de entitate), învechirea (uzura) morală a obiectului, restricţiile juridice privind posibilitatea folosirii obiectului, cum ar fi termenul contractului de leasing etc.

63. Calcularea amortizării mijloacelor fixe nu se întrerupe pentru obiecte aflate în procesul de reparaţie, de modernizare, în rezervă, în conservare sau nefolosite din alte motive.

64. Entitatea contabilizează ieşirea imobilizărilor corporale în conformitate cu cerinţele pct. 31-37 din prezentul standard. Costurile efective aferente ieşirii (de demontare şi dezmembrare a activului, de restabilire a locului etc.) conform politicilor contabile ale entităţii se trec la cheltuieli curente sau se decontează pe seama provizionului constituit anterior.

65. 

66. Constituirea provizionului pentru costurile semnificative care se aşteaptă la ieşirea imobilizării corporale, se contabilizează în conformitate cu SNC „Capital propriu şi datorii” şi politicile contabile ale entităţii. Costurile suportate efectiv la ieşirea imobilizării corporale se decontează pe seama provizionului constituit. Suma provizionului constituit în plus se decontează la venituri curente. Costurile efective care depăşesc provizionul constituit se înregistrează ca cheltuieli curente.

Exemplul 19. O entitate conform politicilor contabile a constituit provizion în mărime de 30 000 lei aferent costurilor probabile obligatorii de ieşire a unui utilaj tehnologic. Cheltuielile efective aferente ieşirii utilajului au constituit 25 000 lei. 
În baza datelor din exemplu, la ieşirea utilajului entitatea contabilizează:
–      cheltuielile de ieşire a utilajului în sumă de 25 000 lei − ca diminuare a provizionului concomitent cu majorarea datoriilor curente şi/sau diminuarea activelor utilizate;
–      provizionul constituit în plus în sumă de 5 000 lei (30 000 lei - 25 000 lei) − ca diminuare a provizioanelor şi majorare a veniturilor curente.

67.    Activele utilizabile (fier vechi, piese de schimb, materiale de construcţie etc.) obţinute la lichidarea obiectului de imobilizări corporale se evaluează la valoarea justă şi se înregistrează ca majorare a stocurilor şi diminuare a imobilizărilor corporale în limita valorii reziduale a obiectului. Dacă valoarea realizabilă netă a activelor utilizabile intrate efectiv depăşeşte valoarea reziduală, diferenţa se trece la venituri curente. Dacă valoarea activelor utilizabile înregistrate la intrări este mai mică decît valoarea reziduală, diferenţa se reflectă ca cheltuieli curente.

• TVA în cazul livrării activelor obținute în urma casării mijloacelor fixe, Adrian Știrbu
• Contabilitatea în slujba fiscalității - valoarea amortizabilă a imobilizărilor, Adrian Știrbu

Exemplul 20. O entitate a casat un strung din motivul uzurii fizice totale şi expirării duratei de utilizare. Costul de intrare a strungului constituie 38 000 lei, suma amortizării acumulate − 36 000 lei, valoarea reziduală - 2 000 lei, valoarea materialelor obţinute (fierului vechi):
–          varianta I - 2 300 lei;
–          varianta II - 1 800 lei.
În baza datelor din exemplu, la ieşirea strungului entitatea înregistrează decontarea amortizării acumulate în mărimea de 36 000 lei concomitent cu diminuarea imobilizărilor corporale.Totodată pentru varianta I entitatea înregistrează la intrări materialele obţinute în sumă de 2 300 lei ca majorare a stocurilor concomitent cu:
–          diminuarea imobilizărilor corporale în limita valorii reziduale (2 000 lei), şi
–          majorarea veniturilor curente în mărime de 300 lei (2 300 lei - 2 000 lei). 
Pentru varianta II entitatea înregistrează la intrări materialele obţinute în sumă de 1 800 lei ca majorare a stocurilor şi diminuare a imobilizărilor corporale. Diferenţa în mărime de 200 lei (2 000 lei - 1 800 lei) se contabilizează ca majorare a cheltuielilor curente şi diminuare a imobilizărilor corporale.

Investiţii imobiliare

67¹. Investiţiile imobiliare cuprind:

      1) terenurile şi clădirile deţinute în scopul creşterii pe termen lung a valorii;

      2) terenurile şi clădirile deţinute pentru o utilizare viitoare încă nedeterminată;

      3) terenurile şi clădirile deţinute şi transmise în leasing operaţional în baza unuia sau mai multor contracte de leasing operaţional;

      4) terenurile şi clădirile deţinute pentru a fi transmise în leasing operaţional în baza unuia sau mai multor contracte;

      5) proprietăţile imobiliare în curs de construire sau amenajare în scopul utilizării viitoare ca investiţii imobiliare;

      6) alte proprietăţi imobiliare care corespund definiţiei investiţiei imobiliare.

67².În componenţa investiţiilor imobiliare nu se includ:

      1) proprietăţile imobiliare deţinute pentru a fi vîndute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii sau aflate în procesul de construcţie ori de amenajare în vederea unei astfel de vînzări, de exemplu, proprietăţile imobiliare dobîndite cu scopul exclusiv de a fi cedate, în viitorul apropiat, sau cu scopul de a fi amenajate şi revîndute, care reprezintă, din punct de vedere contabil, stocuri;

      2) proprietăţile imobiliare utilizate de posesor, inclusiv proprietăţile deţinute în scopul:

1. a) utilizării lor viitoare ca imobilizări corporale;
2. b) amenajării viitoare şi utilizării ulterioare ca imobilizări corporale;

      3) proprietăţile imobiliare utilizate de:

1. a) salariaţi;
2. b) posesor care urmează a fi cedate;

      4) proprietăţile imobiliare care sunt transmise unei altei entităţi în baza unui contract de leasing financiar.

67³.Pentru investiţiile imobiliare se aplică regulile generale de recunoaştere, evaluare iniţială şi ulterioară, amortizare şi de contabilizare a costurilor ulterioare şi a operaţiunilor de ieşire (derecunoaştere) prevăzute în pct.5–37, 52–67 din prezentul standard. Pierderile din deprecierea investiţiilor imobiliare se contabilizează în conformitate cu SNC „Deprecierea activelor”.

67⁴.În cazul în care o proprietate imobiliară include două părţi – una deţinută pentru a fi transmisă în leasing operaţional sau cu scopul creşterii valorii acesteia, iar altă parte pentru producerea bunurilor, prestarea serviciilor sau în scopuri administrative/comerciale, clasificarea se efectuează astfel:

      1) dacă fiecare din aceste părţi poate fi vîndută sau transmisă în leasing financiar, entitatea înregistrează fiecare parte separat – ca investiţie imobiliară şi ca proprietate imobiliară utilizată de posesor;

      2) dacă fiecare din aceste părţi nu poate fi vîndută în mod separat, atunci proprietatea imobiliară se consideră drept investiţie imobiliară în cazul în care partea deţinută pentru a fi utilizată în producţie, pentru furnizarea de bunuri, prestări servicii sau în scopuri administrative, comerciale etc. este nesemnificativă.

Pragul de semnificaţie privind delimitarea investiţiei imobiliare de proprietatea imobiliară utilizată de posesor se stabileşte în politicile contabile ale entităţii.

Exemplul 20¹. O entitate deţine o clădire cu suprafaţa de 500 m2, din care o parte (400 m2) este transmisă în leasing operaţional, iar altă parte (100 m2) – este utilizată de posesor pentru prestări servicii. Părţile clădirii nu pot fi vîndute în mod separat. În politicile contabile a entităţii este stabilit pragul de semnificaţie a suprafeţei utilizate de posesor în totalul suprafeţei în mărime de 25%.

În baza datelor din exemplu, entitatea consideră clădirea în ansamblu drept investiţie imobiliară deoarece părţile obiectului nu pot fi vîndute în mod separat, iar suprafaţa utilizată de posesor constituie o parte nesemnificativă din suprafaţa totală – 20% (100 m2: 500 m2 × 100%) şi nu depăşeşte pragul de semnificaţie stabilit de entitate.

67⁵. Dacă entitatea – deţinătoare a unei proprietăţi imobiliare transmise în leasing operaţional furnizează locatarilor servicii suplimentare, proprietatea imobiliară se contabilizează ca investiţie imobiliară, dacă valoarea acestor servicii nu depăşeşte pragul de semnificaţie stabilit de entitate.

În cazul în care serviciile furnizate reprezintă o componentă semnificativă a întregului contract, proprietarea imobiliară se contabilizează ca imobilizare corporală. De exemplu, dacă entitatea are în proprietate şi administrează clădirea unui hotel, serviciile furnizate clienților reprezintă o componentă semnificativă a întregului contract şi, ca urmare, clădirea hotelului se contabilizează ca obiect de mijloace fixe.

Exemplul 20². O entitate deţine o clădire transmisă în leasing operaţional, în care sînt amplasate birouri. Valoarea anuală a contractului constituie 100000 lei. Locatorul s-a angajat ca pe durata contractului să furnizeze locatarului servicii de pază şi întreţinere a clădirii care constituie anual 10000 lei. Pragul de semnificaţie stabilit în politicile contabile a entităţii constituie 15% din valoarea totală a contractului.

În baza datelor din exemplu, deoarece valoarea serviciilor suplimentare nu depăşeşte pragul de semnificaţie (constituie doar 10%), clădirea este clasificată ca investiţie imobiliară.

67⁶. Transferul proprietăţilor imobiliare în/din categoria investiţiilor imobiliare se efectuează în cazul:

      1) încetării utilizării de către posesor a imobilizărilor corporale şi deţinerea acestora în continuare cu scopul creşterii valorii sau transmiterii în leasing operaţional, ceea ce conduce la transferul imobilizărilor corporale în categoria investiţiilor imobiliare;

      2) transmiterii în leasing operaţional a proprietăţilor imobiliare destinate vînzării, ceea ce conduce la transferul acestora din categoria stocurilor în categoria investiţiilor imobiliare;

      3) începerii utilizării (în scopuri comerciale, administrative, de producţie etc.) de către posesor a investiţiilor imobiliare, ceea ce conduce la transferul acestora din categoria investiţiilor imobiliare în categoria imobilizărilor corporale;

      4) finalizării procesului de pregătire (amenajare, reconstruire etc.) a investiţiilor imobiliare pentru vînzare, ceea ce conduce la transferul lor din categoria investiţiilor imobiliare în categoria stocurilor;

      5) altor modificări a destinaţiei proprietăţilor imobiliare.

67⁷. În cazul în care o imobilizare corporală este transferată în categoria investiţiilor imobiliare, atunci costul de intrare a investiţiei imobiliare este egal cu valoarea contabilă a imobilizării corporale transferate, iar amortizarea şi pierderile din deprecierea imobilizării corporale acumulate se decontează. În acest caz entitatea contabilizează:

      1) valoarea contabilă a imobilizării corporale transferate – ca majorare a investiţiilor imobiliare şi diminuare a imobilizărilor corporale;

      2) amortizarea acumulată aferentă imobilizării corporale transferate – ca diminuare concomitentă a amortizării şi imobilizărilor corporale;

      3) pierderile din depreciere acumulate aferente imobilizării corporale transferate – ca diminuare concomitentă a pierderilor din depreciere şi a imobilizărilor corporale.

Exemplul 20³. O entitate la 01.03.201X a transmis în leasing operaţional o clădire utilizată pînă la această dată în scopuri administrative, costul căreia constituia 900000 lei, iar suma amortizării acumulate – 400000 lei.

În baza datelor din exemplu, în martie 201X entitatea contabilizează:

- amortizarea acumulată în sumă de 400000 lei – ca diminuare concomitentă a amortizării şi imobilizărilor corporale;

- valoarea contabilă a clădirii transmise în leasing operaţional în suma de 500000 lei (900000 lei – 400000 lei) – ca majorare a investiţiilor imobiliare şi diminuare a imobilizărilor corporale.

67⁸. În cazul transferării investiţiilor imobiliare în componenţa imobilizărilor corporale, costul de intrare a imobilizărilor corporale se consideră valoarea contabilă a investiţiilor imobiliare transferate. Concomitent se decontează amortizarea acumulată şi pierderile din deprecierea investiţiilor imobiliare transferate.

Dacă o entitate începe procesul de reamenajare a unei investiţii imobiliare existente, în scopul utilizării viitoare ca investiţie imobiliară, atunci proprietatea imobiliară rămîne investiţie imobiliară şi nu este reclasificată drept imobilizare corporală în cursul reamenajării.

Conform politicilor contabile, transferul proprietăţilor imobiliare în/din categoria investiţiilor imobiliare poate fi efectuat la costul de intrare sau altă valoare, care substituie acest cost. În acest caz amortizarea/pierderile din deprecierea proprietăţilor imobiliare se contabilizează respectiv ca diminuare a amortizării/pierderilor din deprecierea obiectului transferat şi majorare a amortizării/pierderilor din deprecierea a imobilizărilor în componenţa cărora obiectul a fost transferat.

67⁹. Transferul investiţiilor imobiliare în/din categoria stocurilor se efectuează şi se contabilizează în modul stabilit în pct.53¹ şi 55 din prezentul standard.

Particularităţile contabilităţii resurselor minerale

68. Resursele minerale se recunosc în componenţa imobilizărilor corporale după finalizarea lucrărilor de explorare dacă:

• proprietăţile resurselor decopertate corespund definiţiei imobilizărilor corporale;
• volumul resurselor decopertate este identificabil, controlabil, pentru care este demonstrată fezabilitatea tehnică şi viabilitatea comercială;
• costul resurselor poate fi determinat credibil.

Evaluarea resurselor minerale

69. La recunoaşterea iniţială resursele minerale pregătite spre extracţie sînt evaluate la cost de explorare сare include:

• costurile lucrărilor de cercetare topografică, geologică, geochimică, geofizică a solului, forare în faza de explorare şi decopertare (dezvelire);
• costurile serviciilor de determinare a fezabilităţii tehnice şi viabilităţii comerciale a resurselor minerale;
• alte costuri cum ar fi, amortizarea costului dreptului de extracţie, în timpul lucrărilor de explorare, pierderile producţiei agricole recuperate de către entitatea cu drept de extracţie unei entităţi agricole în cazul atribuirii unui teren al acesteia în scopul extracţiei resurselor ce se conţin în acesta, primele de asigurare şi plata pentru arendă, locaţiune, leasing al mijloacelor fixe ce participă la executarea lucrărilor de explorare, costurile îndatorării capitalizate conform SNC „Costurile îndatorării”.

70. Pînă la finalizarea lucrărilor de explorare costul de explorare se contabilizează drept costuri de pregătire a resurselor minerale spre extracţie prin majorarea imobilizărilor corporale şi diminuare a stocurilor, majorare a datoriilor curente, amortizării imobilizărilor necorporale şi a imobilizărilor corporale.

71. Substanţele minerale conexe (nisip, pietriş, argilă, etc.) obţinute în rezultatul lucrărilor de explorare se evaluează la valoarea justă şi se înregistrează la intrări ca majorare a stocurilor şi diminuare a imobilizărilor corporale.

72. După finalizarea lucrărilor de explorare, resursele minerale se transferă în componenţa resurselor minerale în extracţie, confirmînd documentar volumul şi costul acestora.

Exemplul 21. În timpul lucrărilor de explorare aferente pietrei brute din sectorul nr.1 al terenului atribuit, entitatea a suportat următoarele costuri:

• serviciile entităţilor terţe - 500 000 lei;
• cu personalul - 1 612 000 lei;
• privind amortizarea mijloacelor fixe - 285 000 lei;
• privind amortizarea dreptului de extracţie - 3 000 lei;
• de combustibil, lubrifianţi, piese de schimb şi alte materiale - 1 920 000 lei;
• privind reparaţia mijloacelor fixe în antrepriză - 150 000 lei;
• de energie electrică - 480 000 lei;
• serviciile activităţilor auxiliare - 364 000 lei;
• privind dobînda pentru creditul primit de la o banca comercială - 140 000 lei;
• aferente pierderilor producţiei agricole ce urmează a fi recuperate unei еntităţi agricole - 24 000 lei.

Costul nisipului obţinut din lucrările de explorare estimat la valoarea realizabilă netă este de 80 000 lei. Volumul estimat al pietrei brute spre extracţie perfectat prin procesul-verbal nr.1 în anul 201X constituie 900 000 m³.

În baza datelor din exemplu, entitatea contabilizează:

• recunoaşterea costurilor de explorare (de pregătire spre extracţie) a resurselor minerale în suma de 5 478 000 lei ca majorare a imobilizărilor corporale şi:

majorare a datoriilor curente – 2 906 000 lei (500 000 lei + 1 612 000 lei + 480 000 lei + 150 000 lei + 140 000 lei + 24 000 lei);

majorare a amortizării imobilizărilor necorporale şi corporale – 288 000 lei (285 000 lei + 3 000 lei);

diminuare a stocurilor – 1 920 000 lei;

diminuare a costurilor serviciilor auxiliare – 364 000 lei;

• înregistrarea la intrări a substanţelor minerale utile conexe în sumă de 80 000 lei − ca majorare a stocurilor şi diminuare a costurilor de explorare;
• înregistrarea resurselor minerale în sumă de 5 398 000 lei (5 478 000 lei – 80 000 lei) − ca majorare a imobilizărilor corporale (resurselor minerale spre extracţie) şi diminuare a imobilizărilor corporale (pregătire a resurselor minerale spre extracţie).

73. După recunoaşterea resurselor minerale în componenţa imobilizărilor corporale la cost acestea sînt evaluate în conformitate cu pct. 17 al prezentului standard.

Amortizarea resurselor minerale

74. Amortizarea resurselor minerale pregătite spre extracţie se calculează în baza costului şi duratei de amortizare a acestora. În acest scop entitatea aplică metoda unităţilor de producţie sau altă metodă stabilită în politicile contabile conform pct. 22-25 din prezentul standard.

Exemplul 22. În baza condiţiilor din exemplul 21, admitem că în prima lună de extracţie au fost extrase 5400 m³ de piatră brută. Entitatea calculează amortizarea resurselor minerale conform metodei unităţilor de producţie.

În baza datelor din exemplu, amortizarea calculată în prima lună de extracţie constituie 32 388 lei [(5 398 000 lei : 900 000 m³) x 5 400 m³] şi se contabilizează ca majorare concomitentă a costurilor activităţilor de bază şi a amortizării resurselor minerale.

Contabilitatea costurilor de extracţie

75. Costurile de extracţie a substanţelor minerale utile includ:

• costuri directe de materiale, costul şi/sau uzura obiectelor de mică valoare şi scurtă durată şi altor materiale;
• costul energiei electrice consumate direct la extracţia substanţelor minerale utile, costul serviciilor terţe şi ale activităţilor auxiliare;
• costuri cu personalul;
• costul reparaţiilor şi de întreţinere a mijloacelor fixe;
• amortizarea resurselor minerale, mijloacelor fixe şi a imobilizărilor necorporale;
• suma provizionului pentru costurile de lichidare a excavaţiilor şi refacerea terenului atribuit;
• suma costurilor indirecte de producţie repartizate;
• taxele şi impozitele prevăzute de legislaţie pentru folosirea resurselor minerale;
• alte costuri (primele de asigurare a personalului şi a mijloacelor fixe, pierderile producţiei agricole recuperate unei entităţi agricole în cazul atribuirii unui teren al acesteia prin hotărîrea organelor abilitate, plata de arendă etc.).

76. Costurile de extracţie a substanţelor minerale utile se contabilizează prin majorarea acestora şi diminuare a costului activităţilor de bază, majorarea datoriilor curente, amortizării imobilizărilor necorporale şi corporale, majorarea provizionului pentru cheltuieli de lichidare şi refacere a terenului degradat.

77. Dacă în faza de extracţie se obţin două sau mai multe tipuri de substanţe minerale utile conjugate (piatră brută şi nisip, nisip şi granit, ghips şi piatră brută, prundiş şi piatră brută etc.) suma costurilor de extracţie se repartizează între aceste tipuri de produse în raport cu volumul (masa) obţinut al acestora sau altă metodă stabilită în politicile contabile ale entităţii.

78. Costul substanţelor minerale utile care nu necesită prelucrare se contabilizează ca produse, iar a celor care necesită prelucrare – ca materiale, conform SNC „Stocuri”.

Ieşirea resurselor minerale

79. Ieşirea resurselor minerale are loc în urma:

• expirării duratei contractului;
• epuizării resurselor minerale pînă la expirarea termenului contractual;
• altor fapte economice (lichidării sau reorganizării persoanei juridice beneficiare a sectorului (terenului) atribuit, rezilierii contractului din cauza nerespectării clauzelor contractuale, calamităţilor naturale etc.).

80. La ieşirea resurselor minerale entitatea contabilizează:

      1) decontarea amortizării acumulate prin diminuarea concomitentă a amortizării şi a costului resurselor minerale;

      2) casarea valorii contabile prin majorarea cheltuielilor curente şi diminuarea costului resurselor minerale.

81. Pentru cheltuielile de lichidare a excavaţiilor miniere şi refacere (recultivare) a sectorului (terenului) atribuit poate fi constituit un provizion, începînd cu prima lună de extracţie a substanţelor minerale utile. Suma provizionului se determină prin produsul volumului (numărului de unităţi) substanţelor minerale utile extrase şi a mărimii cheltuielilor de lichidare şi refacere a terenului pe o unitate de volum estimat al acestor substanţe. Excavaţia minieră este o construcţie în subsol sau la suprafaţă creată în urma lucrărilor miniere care reprezintă o cavitate în masivul de roci (sondele de foraj, drumurile în cadrul terenului atribuit, încăperile din subsol pentru depozite temporare, şanţuri pentru reţelele de apă etc.).

82. Constituirea provizionului pentru cheltuieli de lichidare şi refacere se contabilizează prin majorarea concomitentă a costurilor activităţilor de bază sau imobilizărilor corporale şi a provizioanelor.

83. Cheltuielile efective de lichidare şi refacere se trec la micşorarea provizionului anterior constituit cu diminuarea concomitentă a stocurilor, majorarea datoriilor curente, amortizării imobilizărilor necorporale şi corporale etc. Cheltuielile de lichidare şi refacere ce depăşesc mărimea provizionului constituit se contabilizează ca majorare a cheltuielilor curente şi micşorare a stocurilor, majorare a datoriilor şi amortizării imobilizărilor necorporale şi corporale.

Exemplul 23. Conform devizului întocmit de Agenţia pentru Geologie şi Resurse Minerale cheltuielile de lichidare a excavaţiilor miniere şi refacere a terenului degradat constituie 6 200 000 lei. Volumul estimat al pietrei brute este de 1 300 000 m³. În prima lună de exploatare a resurselor minerale s-a extras 2 800 m³ de piatră brută. După epuizarea resurselor minerale entitatea a suportat cheltuielile efective de lichidare şi refacere a terenului în sumă de 6 150 000 lei.

În baza datelor din exemplu, entitatea contabilizează:

• provizionul pentru cheltuielile de lichidare şi refacere constituit în prima lună de extracţie în sumă de 13353,84 lei (6 200 000 lei : 1 300 000 m³ x 2 800 m³) − ca majorare concomitentă a costurilor de extracţie a resurselor minerale utile şi a datoriilor (provizioanelor);
• cheltuielile efective de lichidare şi refacere în sumă de 6 150 000 lei − ca micşorare a provizionului constituit, micşorare a stocurilor, majorare a datoriilor curente şi amortizării imobilizărilor necorporale şi corporale;
• provizionul constituit în plus în sumă de 50 000 lei (6 200 000 lei – 6 150 000 lei) − ca micşorare a provizioanelor şi majorare a veniturilor curente.

84. Provizionul pentru cheltuielile de lichidare a excavaţiei miniere şi refacere a sectorului (terenului) atribuit pe parcursul duratei de extracţie a substanţelor minerale utile este actualizat la întocmirea bilanţului în mod similar cu alte provizioane conform SNC „Capital propriu şi datorii”.

Prezentarea informaţiilor

85. Nota explicativă a entităţilor care întocmesc situaţii financiare complete conţine, pe lîngă informaţiile prevăzute în Legea contabilităţii și raportării financiare, cel puţin următoarele informaţii privind:

      1) imobilizările necorporale:

            a) valoarea contabilă a imobilizărilor necorporale amortizabile;
            b) valoarea contabilă a imobilizărilor necorporale neamortizabile;

      2) imobilizările corporale:

            a) valoarea contabilă a imobilizărilor corporale care nu se utilizează temporar;
            b) costul de intrare (sau altă valoare ce substituie costul de intrare în situaţiile financiare) a obiectelor amortizate integral şi care continuă să funcţioneze;
            c) valoarea şi denumirile obiectelor transferate în/din componenţa investiţiilor imobiliare;
            d) valoarea imobilizărilor corporale gajate sau ipotecate, sau acordate drept garanţie pentru anumite datorii ale entităţii.;

      3) resurse minerale:

            a) metoda de constituire a provizioanelor incluse în costurile de extracţie a substanţelor minerale utile;
            b) suma provizioanelor constituite şi utilizate în perioada de gestiune.

Dispoziţii tranzitorii

86. Prezentul standard se aplică începînd cu data intrării în vigoare.

Data intrării standardului în vigoare

87. Prezentul standard intră în vigoare începînd cu 1 ianuarie 2014.