Situația modificărilor capitalului propriu este componenta situațiilor financiare complete care explică ce s-a întâmplat cu averea netă a entității pe parcursul întregii perioade de gestiune. Dacă bilanțul arată soldul capitalului propriu la un moment dat, iar situația de profit și pierdere explică rezultatul perioadei, situația modificărilor capitalului propriu face legătura dintre cele două — prezentând, element cu element, cum s-a ajuns de la soldul de deschidere la soldul de închidere. Conform SNC „Prezentarea situațiilor financiare", această situație caracterizează existența și modificarea elementelor capitalului propriu în cursul perioadei de gestiune și se întocmește conform formatului din anexa 5 la standard.
Cele șase elemente ale capitalului propriu
Standardul structurează capitalul propriu în șase categorii distincte, fiecare cu conținut bine delimitat.
Prima categorie este capitalul social și neînregistrat, care cuprinde capitalul social propriu-zis, capitalul nevărsat, capitalul neînregistrat, capitalul retras și patrimoniul statului primit cu drept de proprietate. A doua categorie o reprezintă primele de capital — excedentul dintre valoarea aporturilor proprietarilor și valoarea nominală a părților sociale, precum și diferența favorabilă rezultată din retragerea sau înstrăinarea ulterioară a părților sociale proprii. A treia categorie sunt rezervele: capitalul de rezervă, rezervele statutare și alte rezerve constituite conform actelor normative sau statutului entității.
A patra categorie — și cea mai complexă din perspectiva completării — este profitul sau pierderea, care include patru subcomponente: corecțiile rezultatelor anilor precedenți, profitul nerepartizat sau pierderea neacoperită a anilor precedenți, profitul net sau pierderea netă a perioadei de gestiune curente și profitul utilizat al perioadei de gestiune. A cincea categorie sunt rezervele din reevaluare, reprezentând surplusul de reevaluare a imobilizărilor corporale. A șasea categorie acoperă alte elemente de capital propriu care nu se încadrează în niciuna dintre categoriile anterioare. Definițiile detaliate ale fiecărui element se regăsesc în SNC „Capital propriu și datorii".
Formula de calcul și logica completării
Pentru fiecare element în parte, situația prezintă trei mărimi: soldul la începutul perioadei, majorările și diminuările pe parcursul perioadei, și soldul la sfârșitul perioadei. Relația matematică este simplă și obligatorie: soldul final = soldul inițial + majorări − diminuări. Orice abatere de la această relație indică o eroare de completare.
Un aspect tehnic important privește semnul de prezentare al elementelor. Mărimile care majorează capitalul propriu — capitalul social, capitalul neînregistrat, primele de capital, rezervele, profitul net, rezervele din reevaluare, patrimoniul primit de la stat — se înscriu fără paranteze, cu valoare pozitivă. Mărimile care diminuează capitalul propriu — capitalul nevărsat, capitalul retras, profitul utilizat al perioadei, pierderea netă — se înscriu cu semnul minus, între paranteze. Această convenție trebuie respectată cu strictețe, întrucât o prezentare fără paranteze a unui element diminuator denaturează totalul capitalului propriu și generează neconcordanțe cu bilanțul.
Soldurile zero după reformarea bilanțului
Standardul conține o prevedere specifică privind trei elemente din componența profitului: corecțiile rezultatelor anilor precedenți, profitul net sau pierderea netă al perioadei de gestiune și profitul utilizat al perioadei de gestiune. Soldurile acestor trei elemente la începutul perioadei de gestiune sunt întotdeauna egale cu zero, ca urmare a reformării bilanțului efectuate pentru perioada precedentă. Cu alte cuvinte, la deschiderea unui nou exercițiu financiar, aceste poziții pornesc de fiecare dată de la zero — profitul net al anului anterior a fost deja redistribuit sau transferat la profit nerepartizat prin operațiunea de reformare a bilanțului, iar în noua perioadă se formează din nou de la zero.
Concordanța obligatorie cu bilanțul
O cerință de verificare esențială: soldurile elementelor capitalului propriu la începutul și la sfârșitul perioadei de gestiune prezentate în situația modificărilor capitalului propriu trebuie să fie identice cu soldurile elementelor corespunzătoare din bilanț. Orice diferență între cele două situații semnalează fie o eroare de transpunere, fie o operațiune neînregistrată sau înregistrată greșit.
Situația modificărilor capitalului propriu este, din perspectiva completării, una dintre cele mai tehnice componente ale situațiilor financiare complete. Erorile cele mai frecvente în practică vizează: prezentarea cu semn greșit a elementelor diminuatoare, preluarea incorectă a soldurilor de deschidere pentru elementele care trebuie să fie zero după reformarea bilanțului, și neconcordanțele cu datele din bilanț. O verificare sistematică a concordanței dintre cele două situații, înainte de semnarea raportărilor, este o măsură minimă de control al calității pe care orice contabil responsabil trebuie să o aplice.