Costurile îndatorării sunt definite de pct. 4 din SNC ”Costurile îndatorării”, ca dobînzile şi alte costuri aferente împrumuturilor primite şi contractelor de leasing financiar. În componența costurilor îndatorării se includ:
1) dobînzile aferente împrumuturilor;
2) costurile suplimentare aferente împrumuturilor (de exemplu, valoarea serviciilor de consultanţă, de expertiză a contractului de împrumut, comisionul bancar);
3) dobînzile de leasing financiar recunoscute în conformitate cu SNC "Contracte de leasing";
4) diferenţele de curs valutar şi de sumă aferente dobînzilor privind împrumuturile;
5) sumele amortizării primelor aferente obligaţiunilor emise etc.
Conform aceluiași pct., procesul de includere a costurilor îndatorării în valoarea contabilă a activului cu ciclu lung de producţie poartă denumirea de capitalizarea costurilor îndatorării
Capitalizării sînt supuse numai acele costuriale îndatorării care puteau fi evitate, dacă nu s-ar fi suportat costurile aferente activului cu ciclu lung de producţie. Stabilirea costurilor îndatorării care urmează a fi capitalizate este condiţionată de destinaţia împrumuturilor primite.
În cazul în care entitatea împrumută mijloace nemijlocit pentru obţinerea unui activ cu ciclu lung de producţie, mărimea costurilor îndatorării care urmează a fi capitalizate aferente activului respectiv se determină ca diferenţă dintre suma efectivă a costurilor îndatorării recunoscută în cursul perioadei de gestiune şi orice venituriobţinute din investirea temporară a acestor împrumuturi.
Exemplul 1. O entitate a primit la 2 ianuarie 201X un credit bancar în sumă de 1500000 lei pe un termen de 3 ani cu o rată a dobînzii anuale de 17% pentru finanţarea construcţiei unei clădiri. La începutul anului 201X suma împrumutată depăşea necesităţile curente ale entităţii, motiv pentru care500000 lei au fost plasaţi la un cont de depozit pe 3 luni cu o rată a dobînzii anuală de 9%.
În baza datelor din exemplu, suma costurilor îndatorării care urmează a fi capitalizate în anul 201X constituie 243 750 lei [(1500000 lei × 17% - (500000 lei × 9% × 3 luni : 12 luni)] şi se contabilizează ca majorare concomitentă a imobilizărilor corporale în curs de execuţie şi a datoriilor curente.
În schimb, dacă entitatea împrumută mijloace în scopuri generale şi le utilizează pentru achiziţia, construcţia sau producţia unui activ cu ciclu lung de producţie, mărimea costurilor îndatorării care urmează a fi capitalizate se determină prin înmulţirea ratei de capitalizare cu costurile aferente activului respectiv.
Rata de capitalizare se calculează ca media ponderată a costurilor îndatorării aferente împrumuturilor entităţii rămase nerambursate în cursul perioadei de gestiune, cu excepţia împrumuturilor primite nemijlocit în scopul obţinerii unui activ cu ciclu lung de producţieconcret. Mărimea costurilor îndatorării capitalizate în cursul perioadei de gestiune nu trebuie să depăşească suma efectivă totală a costurilor îndatorării suportate în cursul acestei perioade.
Costurile îndatorării capitalizate se contabilizează ca majorare concomitentă a activelor cu ciclu lung de producţie (stocurilor, imobilizărilor necorporale şi corporale în curs de execuţie, investiţiilor imobiliare) şi a datoriilor curente sau pe termen lung. Suma depăşirii costurilor îndatorării efective asupra costurilor capitalizate se contabilizează ca majorare concomitentă a cheltuielilor şi datoriilor curente.
Modul de determinare a ratei de capitalizare şi de contabilizare a costurilor îndatorării supuse capitalizării este prezentat în continuare.
Exemplul nr.2: În ianuarie 201X o entitate a primit:
- un credit bancar în sumă de 8000000 lei cu o dobîndă anuală de 15%, pe un termen de 5 ani;
- un credit bancar în sumă de 3000000 lei cu o dobîndă anuală de 18%, pe un termen de 3 ani;
- un împrumut în sumă de 1800000 lei cu o dobîndă anuală de 12% pe un termen 2 ani.
Conform condiţiilor contractuale, creditele şi împrumuturile urmează să fie rambursate în părţi egale începînd cu anul următor anului primirii lor, iar dobînzile se calculează lunar.
Toate împrumuturile au fost primite în scopuri generale şi au fost utilizate în anul 201X pentru fabricarea divinului, construcţia unei clădirii cu destinaţie de producţie şi elaborarea unei tehnologii noi de prelucrare a strugurilor. În anul 201X entitatea a suportat costuri aferente activelor cu ciclu lung de producţie care sînt prezentate în tabelul 1.
Tabelul 1
| Costuri aferente activelor cu ciclu lung de producție pe anul 201X | |
| Denumirea activului cu ciclu lung de producţie | Suma costurilor aferente activelor cu ciclu lung de producţie |
| Stocuri de divin | 4000000 |
| Clădirea cu destinaţie de producţie | 5000000 |
| Tehnologia nouă de prelucrare a strugurilor | 2000000 |
| Total | 11000000 |
Suma costurilor îndatorării ce urmează să fie capitalizată se determină prin aplicarea ratei de capitalizare care se calculează ca media ponderată a costurilor îndatorării aplicabile împrumuturilor entităţii (tabelul 2).
Tabelul 2
| Date pentru calcularea ratei de capitalizare a costurilor îndatorîrii pe anul 201X | |||
| Tipul împrumutului | Suma împrumutului, lei |
Rata dobînzii, % |
Suma dobînzilor, lei |
| A | 1 | 2 | 3=1X2 |
| Credit bancar pe un termen de 5 ani | 8000000 | 15 | 1200000 |
| Credit bancar pe un termen de 3 ani | 3000000 | 18 | 540000 |
| Împrumut pe un termen de 2 ani | 1800000 | 12 | 216000 |
| Total | 12800000 | x | 1956000 |
În baza datelor din exemplu se calculează:
1) rata de capitalizare, prin împărţirea sumei totale a dobînzilor calculate la mărimea totală a împrumuturilor primite în cursul anului 201X. Conform datelor din exemplu, această rată constituie 15,28% (1 956000 lei : 12800000 lei × 100%);
2) suma costurilor îndatorării determinate cu aplicarea ratei de capitalizare, prin înmulţirea ratei de capitalizare cu mărimea costurilor suportate aferente fiecărui activ cu ciclu lung de producţie.
În baza datelor din exemplu, suma costurilor îndatorării determinate cu aplicarea ratei de capitalizare este egală cu 1 680 800 lei (11000000 lei × 15,28%), inclusiv pentru:
- fabricarea divinului - 611200 lei (4000000 lei × 15,28%);
- construcţia clădirii cu destinaţie de producţie - 764000 lei (5000000 lei × 15,28%);
- elaborarea tehnologiei noi de prelucrare a strugurilor - 305 600 lei (2000000 lei × 15,28%).
3) suma costurilor îndatorării care urmează a fi capitalizată, prin compararea sumei costurilor îndatorării determinate cu aplicarea ratei de capitalizare şi a sumei dobînzilor calculate efectiv pe parcursul perioadei de gestiune.
În baza datelor din exemplu, suma costurilor îndatorării care urmează a fi capitalizată este egală cu 1 680 800 lei, deoarece suma dobînzilor calculate în anul 201X este mai mare (1 956000 lei).
Diferenţa dintre suma dobînzilor calculate în anul 201X şi suma costurilor îndatorării determinate cu aplicarea ratei de capitalizare în mărime de 275 200 lei (1 956000 lei - 1 680 800 lei) se atribuie la cheltuielile curente ale anului 201X.
În baza datelor din exemplu şi a calculelor efectuate în anul 201X, entitatea contabilizează:
primirea creditelor şi împrumutului în sumă de 12800000 lei - ca majorare concomitentă a numerarului şi datoriilor pe termen lung;
capitalizarea costurilor îndatorării aferente:
- fabricării divinului în mărime de 611200 lei - ca majorare concomitentă a stocurilor şi datoriilor curente;
- construcţiei clădirii cu destinaţie de producţie în mărime de 764000 lei - ca majorare concomitentă a imobilizărilor corporale în curs de execuţie şi datoriilor curente;
- elaborarea tehnologiei noi de prelucrare a strugurilor în mărime de 305 600 lei - ca majorare concomitentă a imobilizărilor necorporale în curs de execuţie şi datoriilor curente.
costurile îndatorării care nu pot fi capitalizate în mărime de 275 200 lei - ca majorare concomitentă a cheltuielilor şi datoriilor curente.