Fondul de dezvoltare în SNC: este necesară recunoașterea lui la venituri?

Proiectul de modificare a SNC „Capital propriu și datorii” propune introducerea unor reguli privind constituirea și utilizarea fondului de dezvoltare. Inițiativa este binevenită, deoarece acest instrument există deja în legislația Republicii Moldova, însă până în prezent nu beneficia de o reglementare contabilă explicită.

Totuși, analiza textului propus conduce la o întrebare esențială: este justificată transformarea fondului de dezvoltare în venit contabil pe măsura amortizării activelor finanțate din acesta?

În opinia autorului, răspunsul este negativ.

Fondul de dezvoltare are suport legal

Art. 5 alin. (1) lit. b¹) din Legea nr. 246/2017 cu privire la întreprinderea de stat și întreprinderea municipală prevede expres că profitul net poate fi îndreptat pentru formarea fondului de dezvoltare al întreprinderii.

Prin urmare, existența fondului de dezvoltare nu poate fi contestată. Legiuitorul a recunoscut deja acest mecanism ca instrument de autofinanțare și dezvoltare a întreprinderii.

În același timp, legea nu reglementează:

• modul de evidență contabilă a utilizării fondului;
• transferarea lui la venituri;
• tratamentul acestuia ca venit amânat;
• corelarea cu amortizarea activelor finanțate.

Legea reglementează constituirea fondului, nu transformarea lui ulterioară în venit.

Ce propune proiectul de modificare a SNC

Proiectul prevede următorul mecanism:

Profit net → Fond de dezvoltare → Venituri curente

Pe măsura amortizării activelor achiziționate din fond, o parte din fondul de dezvoltare este transferată în venituri.

În esență, proiectul tratează fondul de dezvoltare ca pe o sursă de venit care se consumă odată cu activul finanțat.

Natura economică a fondului de dezvoltare

Fondul de dezvoltare nu reprezintă o resursă obținută din exterior și nici un beneficiu economic nou.

Acesta este constituit din profitul deja realizat și deja reflectat în capitalurile proprii ale entității.

Procesul economic real este:

Profit net → Fond de dezvoltare → Investiții

În această schemă:

• nu apare un activ nou suplimentar față de investiția realizată;
• nu apare o finanțare externă;
• nu apare un aport nou de resurse;
• nu apare un beneficiu economic suplimentar.

Are loc exclusiv o redistribuire internă a profitului.

Prin urmare, transformarea ulterioară a fondului în venit conduce la următorul circuit:

Profit → Fond de dezvoltare → Venit

Economic, aceeași valoare influențează rezultatul financiar de două ori:

• prima dată la obținerea profitului;
• a doua oară la decontarea fondului.

Este fondul de dezvoltare un venit amânat?

Pentru ca un element să fie tratat ca venit amânat trebuie să existe, în mod normal, o resursă obținută din exterior.

Exemple clasice:

Subvenție → Venit amânat → Venit

sau

Activ primit gratuit → Venit amânat → Venit

În ambele situații entitatea primește un avantaj economic nou.

În cazul fondului de dezvoltare nu există niciun aport extern.

Sursa fondului este chiar profitul propriu al întreprinderii.

Din această perspectivă, fondul de dezvoltare seamănă mai mult cu o rezervă (de fapt cum și-l tratează autorul modificărilor în proiectul său) decât cu un venit amânat.

Ce arată evoluția SNC din Republica Moldova

O analiză a evoluției SNC relevă o tendință clară: abandonarea treptată a recunoașterii elementelor capitalului propriu la venituri.

Vechiul SNC 16 prevedea transferarea surplusului din reevaluare la venituri la scoaterea din uz a activului.

Modelul era: Rezervă din reevaluare → Venit.

Actualul SNC „Imobilizări necorporale și corporale” a abandonat această abordare.

Astăzi, surplusul de reevaluare se transferă direct în profitul nerepartizat: Rezervă din reevaluare → Profit nerepartizat.

Prin urmare, însăși evoluția SNC demonstrează tendința de a păstra operațiunile aferente capitalului propriu în interiorul capitalului propriu.

Un argument important chiar din SNC „Capital propriu și datorii”

Standardul conține deja exemple în care operațiunile privind capitalul propriu nu afectează veniturile și cheltuielile.

La anularea sau revânzarea părților sociale proprii:

• diferențele favorabile se contabilizează ca prime de capital;
• diferențele nefavorabile se decontează la profitul nerepartizat.

Modelul aplicat este:

Capital propriu → Capital propriu 

și nu:

Capital propriu → Venituri / cheltuieli

Aceeași logică poate fi aplicată și fondului de dezvoltare.

Practica din România

Reglementările contabile românești, armonizate cu Directiva 2013/34/UE, tratează fondurile și rezervele constituite din profit ca elemente ale capitalului propriu.

Mișcarea lor este prezentată în situația modificărilor capitalului propriu și în notele explicative.

Nu se întâlnește, ca regulă generală[1], mecanismul: Rezervă → Venit pentru fondurile constituite din profit propriu.

Practica din Ucraina

Experiența Ucrainei este la fel de relevantă.

Chiar și în perioada în care întreprinderile de stat utilizau fonduri distincte de dezvoltare, acestea erau tratate ca surse de formare a patrimoniului și evidențiate în capitalurile proprii.

Practica actuală, influențată de IFRS, utilizează în principal modelul:

Profit net → Profit nerepartizat → Investiții

și nu modelul: Profit net → Fond → Venit

Cum poate fi consolidată funcția informațională a fondului?

Probabil că intenția autorilor proiectului este de a evita transformarea fondului într-o rezervă pur formală și de a oferi utilizatorilor informații suplimentare despre investițiile finanțate din profit.

Acest obiectiv este legitim.

Totuși, el poate fi atins fără recunoașterea unor venituri prin:

1. Evidențiere distinctă în bilanț

Fondul de dezvoltare poate fi prezentat separat în cadrul capitalurilor proprii:

CAPITAL PROPRIU

• Capital social
• Prime de capital
• Rezerve
• Fond de dezvoltare
• Profit nerepartizat

1. Situația modificărilor capitalului propriu

Sold initial + Constituiri – Utilizări = Sold final

1. Note explicative

Entitatea poate prezenta:

• sursele de constituire;
• investițiile finanțate;
• soldul utilizat;
• soldul disponibil.

Exemplu:

Fond de dezvoltare constituit 10 000 000 lei

Investiții finanțate 7 500 000 lei

Fond de dezvoltare disponibil 2 500 000 lei

Această prezentare oferă informații reale și utile fără a influența artificial profitul.

Care ar fi cea mai bună soluție contabilă?

Dintre toate alternativele posibile, cea mai echilibrată pare a fi transferul treptat al fondului în profitul nerepartizat, fără trecerea prin venituri:

Fond de dezvoltare → Profit nerepartizat

Înregistrarea contabilă:

Dt Fond de dezvoltare - Ct Profit nerepartizat

Această soluție:

• păstrează fondul în sfera capitalului propriu;
• menține legătura cu activul finanțat;
• nu creează venituri artificiale;
• este compatibilă cu tratamentul rezervei din reevaluare;
• este mai apropiată de practica europeană și de filosofia IFRS.

Concluzii

Fondul de dezvoltare reprezintă profit reinvestit și nu o sursă nouă de beneficii economice.

În aceste condiții:

• constituirea fondului trebuie susținută;
• funcția informațională a fondului trebuie consolidată;
• recunoașterea lui la venituri necesită argumente suplimentare care, în prezent, nu rezultă nici din lege, nici din nota de fundamentare, nici din practica contabilă comparată.

O soluție mai coerentă ar fi menținerea fondului în capitalurile proprii, completată de prezentări detaliate în bilanț și în notele explicative, iar în cazul în care se consideră necesară diminuarea lui în timp, aceasta ar trebui realizată prin transferul la profitul nerepartizat și nu prin recunoașterea unor venituri curente.

O asemenea abordare ar consolida funcția informațională a fondului de dezvoltare fără a afecta artificial performanța financiară a entității și ar asigura o reprezentare mai fidelă a naturii economice a operațiunii.