Publicarea Ordinului SFS nr. 279 din 29.05.2026 a adus o nouă clarificare administrativă privind tratamentul TVA aferent bunurilor imobile în construcție. Dincolo de concluziile referitoare la avansurile încasate de dezvoltatori, ordinul conține o poziție fiscală care merită o analiză separată: concluzia potrivit căreia, în cazul transmiterii drepturilor și obligațiilor aferente unui bun imobil în construcție, TVA urmează să fie calculată asupra „diferenței pozitive” dintre suma încasată și suma achitată anterior.
Problema nu constă atât în rezultatul la care ajunge autoritatea fiscală, cât în drumul parcurs pentru a ajunge la această concluzie.
Întrebarea și răspunsul
Din întrebarea reprodusă în ordin rezultă că problema examinată privește tratamentul TVA în situația în care un terț se subrogă în drepturile și obligațiile cumpărătorului inițial din contractul de vânzare-cumpărare a bunului imobil în construcție.
În schimb, răspunsul SFS conține și concluzia că:
„vânzătorul are obligația de calculare a TVA aferent diferenței pozitive dintre suma venitului obținut și suma achitată de acesta”.
Nu poate fi exclus faptul că întrebarea adresată efectiv autorității fiscale a fost mai amplă decât cea publicată în ordin și că aceasta a conținut referiri exprese la situația cumpărătorului inițial. Totuși, din textul ordinului asemenea elemente nu rezultă.
În consecință, cititorul rămâne cu impresia că partea referitoare la „diferența pozitivă” reprezintă mai degrabă o poziție fiscală pe care autoritatea a dorit să o facă publică decât o concluzie care decurge în mod evident din întrebarea reprodusă în actul administrativ.
Ce se înstrăinează în realitate?
Pentru a stabili dacă există TVA, trebuie identificat mai întâi obiectul tranzacției.
Potrivit art. 1172 alin. (4) din Codul civil:
„Persoana care dobândește de la cumpărător dreptul de proprietate înregistrat provizoriu se subrogă în toate drepturile și obligațiile pe care cumpărătorul le deține în temeiul contractului de vânzare-cumpărare a bunului imobil în construcție”.
Așadar, obiectul înstrăinării îl constituie:
- dreptul de proprietate înregistrat provizoriu;
- poziția contractuală a cumpărătorului;
- drepturile și obligațiile rezultate din contractul încheiat cu dezvoltatorul.
Nu se transmite:
- bunul imobil finalizat;
- proprietatea definitivă asupra construcției;
- apartamentul sau spațiul comercial dat în exploatare.
Această precizare este esențială deoarece TVA poate exista numai în prezența unui obiect impozabil reglementat de Codul fiscal.
Prima întrebare care trebuia pusă: există o livrare impozabilă?
Art. 95 alin. (1) din Codul fiscal stabilește că obiect al TVA îl constituie livrarea mărfurilor și serviciilor efectuată de subiecții impozabili.
Prin urmare, înainte de a discuta despre:
- baza impozabilă;
- cota TVA;
- „diferența pozitivă”,
autoritatea fiscală trebuia să demonstreze că operațiunea analizată constituie o livrare de mărfuri sau de servicii în sensul Codului fiscal.
Ordinul nu parcurge această etapă.
Existența livrării impozabile este pur și simplu presupusă.
Există o livrare de mărfuri?
Art. 93 pct. 3) din Codul fiscal definește livrarea de mărfuri ca fiind transmiterea dreptului de proprietate asupra mărfurilor.
Mai important însă este art. 108 alin. (3), care reglementează expres momentul livrării bunurilor imobiliare:
„În cazul livrării de bunuri imobiliare, data livrării se consideră data trecerii bunurilor imobiliare în proprietatea cumpărătorului la data înscrierii lor în registrul bunurilor imobiliare.”
Această normă are caracter special. Legiuitorul nu a legat livrarea bunului imobiliar de:
- semnarea contractului;
- înregistrarea provizorie;
- plata avansului;
- schimbarea cumpărătorului.
El a legat livrarea exclusiv de transferul dreptului de proprietate și de înscrierea acestuia în registrul bunurilor imobiliare.
În situația analizată prin Ordinul nr. 279/2026:
- cumpărătorul inițial nu transmite bunul imobil final;
- dezvoltatorul rămâne obligat să finalizeze construcția;
- livrarea bunului va fi efectuată ulterior de dezvoltator către cumpărătorul care deține drepturile contractuale la momentul predării.
Prin urmare, este dificil de susținut că transmiterea dreptului de proprietate înregistrat provizoriu reprezintă livrarea bunului imobiliar în sensul art. 108 alin. (3) din Codul fiscal.
Există o livrare de servicii?
Dacă nu există livrare de mărfuri, operațiunea ar putea fi impozabilă numai dacă ar constitui o livrare de servicii.
Art. 93 pct. 4) din Codul fiscal definește livrarea de servicii și include:
- arenda;
- locațiunea;
- uzufructul;
- leasingul operațional;
- transmiterea drepturilor privind folosirea mărfurilor;
- transmiterea anumitor drepturi de proprietate intelectuală.
Totuși, definiția legală nu conține nicio referire expresă la:
- cesiunea poziției contractuale;
- înstrăinarea dreptului de proprietate înregistrat provizoriu;
- transmiterea drepturilor și obligațiilor prevăzute la art. 1172 din Codul civil.
Mai mult, norma fiscală se referă în principal la transmiterea unor drepturi de folosință, nu la înstrăinarea unui drept de proprietate înregistrat provizoriu.
Prin urmare, nici definiția livrării de servicii nu oferă un temei legal explicit pentru calificarea operațiunii analizate drept fapt impozabil.
Art. 108 alin. (3) și principiul interpretării în favoarea contribuabilului
Este adevărat că art. 108 alin. (5) prevede că, dacă plata este primită înainte de efectuarea livrării, data livrării se consideră data primirii plății sau a eliberării facturii fiscale.
Totuși, pentru bunurile imobiliare există deja regula specială de la alin. (3).
Cel puțin la nivel doctrinar, se poate susține că între cele două dispoziții există o tensiune normativă: una stabilește că livrarea bunului imobiliar are loc la transferul proprietății, iar cealaltă permite devansarea datei livrării prin simpla încasare a unei plăți.
În măsura în care această situație generează îndoieli rezonabile de interpretare, devine aplicabil art. 11 alin. (1) din Codul fiscal:
„Toate îndoielile apărute la aplicarea legislației fiscale se vor interpreta în favoarea contribuabilului.”
Prin urmare, dacă există două interpretări posibile ale momentului livrării bunului imobiliar, contribuabilul este îndreptățit să invoce norma specială a art. 108 alin. (3) și să susțină că livrarea bunului imobiliar nu poate exista înainte de transferul proprietății.
Problema „diferenței pozitive”
Abia după ce ar fi fost demonstrată existența unei livrări impozabile, ar fi trebuit analizată baza impozabilă.
SFS ajunge însă direct la concluzia că TVA se aplică asupra „diferenței pozitive”.
Or, art. 97 alin. (1) din Codul fiscal stabilește că valoarea impozabilă a livrării reprezintă valoarea livrării achitate sau care urmează a fi achitată.
Codul fiscal nu conține pentru această situație noțiuni precum:
- diferență pozitivă;
- marjă;
- profit;
- câștig realizat.
Prin urmare, chiar și acceptând ipotetic existența unei livrări impozabile, rămâne neclar care este norma legală care justifică limitarea bazei TVA exclusiv la diferența dintre suma încasată și suma achitată anterior.
Concluzii
Poziția exprimată în Ordinul SFS nr. 279/2026 ridică o problemă metodologică importantă.
Autoritatea fiscală începe analiza de la etapa a doua, respectiv de la baza impozabilă, fără a demonstra mai întâi existența faptului impozabil.
Înainte de a discuta despre „diferența pozitivă”, trebuia clarificat dacă vânzarea dreptului de proprietate înregistrat provizoriu reprezintă:
- o livrare de mărfuri;
- o livrare de servicii;
- sau o operațiune care nu se încadrează în niciuna dintre aceste categorii.
Or, Codul fiscal nu conține o normă care să încadreze expres această operațiune într-una dintre categoriile prevăzute la art. 93 și art. 95.
În lipsa unei asemenea calificări legale, preocuparea pentru baza impozabilă pare prematură. Totuși, înainte de a calcula TVA, trebuie identificată livrarea impozabilă. Iar tocmai aceasta este veriga care lipsește din argumentația Ordinului nr. 279/2026.