Întrebare: Avem sume cu termenul de prescripție expirat, atât în debit, cât și în credit, iar compania este plătitoare de TVA. Vă rugăm să ne prezentați înregistrările contabile corespunzătoare pentru situațiile în cazul în care nu există Hotărârea instanței de judecată, cât și în situația în care există Hotărârea instanței de judecată.

Răspuns: În activitatea entităților apar frecvent situații în care anumite creanțe sau datorii nu sunt stinse în termenul legal de prescripție. În practică se ridică întrebarea dacă existența hotărârii instanței de judecată influențează modul de reflectare contabilă a acestor sume sau doar tratamentul fiscal al acestora.

Înregistrările contabile aferente creanțelor și datoriilor cu termen de prescripție expirat sunt identice, indiferent dacă există sau nu Hotărârea instanței de judecată.
Hotărârea instanței este relevantă exclusiv în scopuri fiscale, respectiv pentru:

recunoașterea creanței drept datorie compromisă în sensul Codului fiscal;
determinarea deductibilității cheltuielilor;
justificarea ajustărilor aferente TVA.

În conformitate cu prevederile art. 31 alin. (1) din Codul fiscal, se permite deducerea oricărei datorii compromise, conform legislației, dacă această datorie s-a format în cadrul desfășurării activității de întreprinzător.

Totodată, potrivit art. 5 pct. 32) din Codul fiscal, datorie compromisă reprezintă creanță care este nerambursabilă în cazurile în care:

a) agentul economic lichidat nu are succesor de drepturi;

b) persoana juridică sau fizică care desfășoară activitate de întreprinzător, declarată insolvabilă, nu are bunuri;

c) persoana fizică care nu desfășoară activitate de întreprinzător și gospodăria țărănească (de fermier) sau întreprinzătorul individual nu are, în decurs de 2 ani din ziua apariției datoriei, bunuri sau este în insuficiență de bunuri ce ar putea fi percepute în vederea stingerii acestei datorii;

d) persoana fizică a decedat și nu mai există persoane obligate prin lege să onoreze obligațiile acesteia;

e) persoana fizică, inclusiv membrii gospodăriei țărănești (de fermier) sau întreprinzătorul individual, care și-a părăsit domiciliul nu poate fi găsită în decursul termenului de prescripție stabilit de legislația civilă;

f) există actul respectiv al instanței de judecată sau al executorului judecătoresc (decizie, încheiere sau alt document prevăzut de legislația în vigoare) potrivit căruia perceperea datoriei nu este posibilă;

g) datoria în mărime de până la 2000 de lei are termenul de prescripție expirat.

Creanța poate fi calificată drept datorie compromisă, în cazurile menționate anterior, cu excepția situației prevăzute la lit. g), numai pe baza unui document juridic corespunzător care atestă apariția circumstanței respective, întocmit în forma prevăzută de legislație.

În consecință, în prezența actului juridic confirmativ (hotărâre a instanței de judecată, act al executorului judecătoresc, decizie de radiere, alte documente prevăzute de lege), creanța este recunoscută drept datorie compromisă în sensul Codului fiscal și este permisă la deducere.

În lipsa unui asemenea document care să confirme apariția circumstanței respective, creanța, deși poate fi recunoscută drept compromisă din punct de vedere contabil, nu se califică drept datorie compromisă în scopuri fiscale și, respectiv, cheltuiala nu este acceptată la deducere.

Aceeași abordare se aplică și în ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată. În baza prevederilor alin. (1) art. 116 din CF, ajustarea TVA aferentă creanțelor compromise este permisă numai atunci când imposibilitatea de încasare a creanței este confirmată printr-o hotărâre definitivă a instanței de judecată sau printr-un act al executorului judecătoresc. În această situație, societatea are dreptul la ajustarea sumei TVA calculate începând cu perioada fiscală în care s-a constatat datoria compromisă, iar suma TVA care urmează a fi ajustată este egală cu suma TVA calculată pe livrarea care corespunde sumei datoriei compromise nerambursate. În lipsa hotărârii definitive sau a actului executorului judecătoresc, ajustarea sumei TVA calculate nu este admisă.

Termenele de prescripție sunt reglementate de articolele 391-408 din Codul civil. În mod specific, termenul general de prescripție în interiorul căruia persoana poate să-și apere, pe calea intentării unei acțiuni în instanță de judecată, dreptul încălcat este de 3 ani (art.391 alin. (1) din Codul civil).

Documentele care servesc drept temei pentru recunoașterea și decontarea creanțelor și datoriilor cu termenul de prescripție expirat sunt:
- notele contabile;
- ordinele (dispozițiile) conducătorului entității.
- notele informative;
- actele instanței de judecată sau a executorului judecătoresc (decizie, încheiere sau alt document prevăzut de legislația în vigoare);
- lista de inventariere a creanțelor și datoriilor (formularul INV-7, anexa 10 la Regulamentul privind inventarierea, aprobat prin Ordinul MF nr.60/2012);
- registrul de verificare a rezultatelor inventarierii (formularul INV-8, anexa 11 la Regulamentul privind inventarierea, aprobat prin Ordinul MF nr.60/2012);
- procesul-verbal al comisiei de inventariere.

Tratamentul contabil

În conformitate cu SNC „Contabilitatea creanțelor și investițiilor financiare„ creanțele reprezintă drepturi ale entității ce decurg din tranzacții sau evenimente trecute și din stingerea cărora se așteaptă intrări (majorări) de resurse, care încorporează beneficii economice.

În conformitate cu pct. 36 din SNC-ul menționat, creanțele se consideră compromise în cazurile în care termenul de prescripție prevăzut de legislația în vigoare a expirat sau cumpărătorul (clientul) se află în situație financiară nefavorabilă. Recunoașterea creanțelor drept compromise are loc în baza documentelor care confirmă apariția circumstanței respective.

Decontarea creanțelor cu termen de prescripție expirat

Conform pct. 37 din SNC „Contabilitatea creanțelor și investițiilor financiare„ creanțele compromise pot fi contabilizate prin:

1) metoda directă sau

2) metoda provizioanelor (corecțiilor).

În cazul aplicării metodei directe, creanțele compromise se decontează la cheltuieli curente în perioada de gestiune în care au fost recunoscute drept compromise. Decontarea creanțelor compromise se contabilizează ca majorare a cheltuielilor curente și diminuare a creanțelor curente. Metoda aleasă prin care se va contabiliza creanțele compromise se indică în Politicile contabile aprobate de conducerea societății.

Potrivit Planului general de conturi contabile, aprobat prin Ordinul MF nr.119/2013, contul 712.7 „Cheltuieli privind creanțele comerciale compromise” este utilizat pentru înregistrarea cheltuielilor rezultate din decontarea acestor creanțe.

1. Decontarea creanței comerciale cu termenul de prescripție expirat în cazul calificării ca datorie compromisă (în baza: ordinului conducătorului societății, lista de inventariere a creanțelor și datoriilor, actului instanței de judecată, etc):

Dt 712.7 „Cheltuieli privind creanțele comerciale compromise” – la valoarea creanței fără suma TVA
Ct 221.1 „Creanțe comerciale în țară”, 223, 226, 231, 161, 162, etc.

2. Stornarea sumei TVA calculate aferentă creanței cu termenul de prescripție expirat (în baza: notei contabile, actului instanței de judecată):

Dt 221 „Creanțe comerciale”, 223, 226, 231, 161, 162, etc. – (suma TVA calculată pe livrarea decontată)
Ct 534.4 „Datorii privind taxa pe valoarea adăugată”

În cazul în care creanța comercială care urmează a fi decontată nu a fost calificată ca datorie compromisă în sensul Codului Fiscal, această creanță se înregistrează la cheltuielile perioadei la valoarea integrală inclusiv TVA, conform primei formule contabile. Aceiași înregistrare contabilă se întocmește și în cazul altor creanțe (225, 232, 233, 251, 252, 141, 142, etc.) care nu includ suma TVA calculată.

În Declarația VEN12 în acest caz urmează a fi completat rîndul 03015 din Anexa 2 D, în coloana 2 − cheltuielile constatate în contabilitatea financiară, iar în coloana 3 − cheltuielile constatate în scopuri fiscale, conform art.31 alin. (1) din Codul fiscal.

De asemenea, creanțele compromise decontate se reflectă în debitul contul extrabilanțier 919 „Creanțe compromise decontate”. În debitul contului 919 „Creanțe compromise decontate” se înregistrează suma creanțelor compromise decontate, iar în credit – suma creanțelor compromise restabilite sau anulate la expirarea termenului stabilit de entitate (de regulă, 5 ani).

Concomitent, metoda provizioanelor (corecțiilor) poate fi aplicată pentru ajustarea creanțelor comerciale. Corecțiile se constituie pe măsura vînzării bunurilor sau prestării serviciilor în termenele prevăzute de politicile contabile (lunar, trimestrial, anual) și se contabilizează ca majorare concomitentă a cheltuielilor curente și corecțiilor privind creanțele compromise. Prin metoda enunțată mărimea provizioanelor (corecțiilor) se reflectă în contul 222 „Corecții (provizioane) privind creanțele compromise”.

- Constituirea provizioanelor privind creanțele compromise (în baza notei contabile):

Dt 712.7 „Cheltuieli privind creanțele comerciale compromise”
Ct 222 „Corecții (provizioane) privind creanțele compromise”

- Decontarea creanțelor comerciale compromise calificate ca datorie compromisă:

Dt 222 „Corecții (provizioane) privind creanțele compromise” - la valoarea creanței fără suma TVA
Ct 221 „Creanțe comerciale”

- Stornarea sumei TVA calculate aferentă creanței cu termenul de prescripție expirat (în baza: notei contabile, actului instanței de judecată):

Dt 221 „Creanțe comerciale”, 223, 226, 231, etc. – (suma TVA calculată pe livrarea decontată)
Ct 534.4 „Datorii privind taxa pe valoarea adăugată”

În cazul creanței necalificate ca datorie compromisă se întocmește a doua înregistrare contabilă la valoarea integrală a creanței.

În Declarația VEN12 pentru prima înregistrare contabilă se va completa rîndul 03014 din Anexa 2D, unde în coloana 2 se reflectă suma cheltuielilor aferente formării provizioanelor, iar în coloana 3 – 0, în conformitate cu art.31 alin.(2) din Codul fiscal nu sunt permise spre deducere cheltuielile ce țin de formarea provizioanelor. Iar pentru a doua înregistrare contabilă se va completa rîndul 03016, unde în coloana 3 se reflectă cheltuielile suportate de către contribuabil, legate de activitatea de întreprinzător, care pe parcursul anului fiscal au fost deduse din provizioanele create anterior, și care nu au fost permise spre deducere, ajustate anterior prin rândul 03014 (art.31 alin.(2) din Codul fiscal).

Decontarea datoriilor cu termen de prescripție expirat

Concomitent, în conformitate cu SNC ”Capital propriu și Datorii”, datoriile reprezintă obligații actuale ale entității ce decurg din fapte economice anterioare și prin stingerea (decontarea) cărora se așteaptă să rezulte o ieșire (diminuare) de resurse care încorporează beneficii economice. În cazul în care o întreprindere nu își achită obligațiile la termen, pot apărea datoriile cu termenul de prescripție expirat, o situație frecvent întâlnită în cazul în care termenele de plată nu sunt respectate față de furnizori, angajați, clienți, fondatori, bancă, bugetul de stat etc.

În conformitate cu pct. 39 din SNC ”Capital propriu și Datorii”, decontarea datoriilor poate avea loc în următoarele condiții:

1) la renunțarea creditorului la drepturile sale;
2) la privarea creditorului de drepturile sale, inclusiv la expirarea termenului de prescripție a datoriilor;
3) în alte cazuri prevăzute de legislație.

Decontarea datoriilor se contabilizează ca diminuare a datoriilor și majorare a veniturilor curente. Potrivit Planului general de conturi contabile, aprobat prin Ordinul MF nr.119/2013, contul 612.5 „Venituri din decontarea datoriilor cu termen de prescripție expirat” este utilizat pentru înregistrarea veniturilor rezultate din decontarea acestor datorii.

Operațiuni contabile utilizate la decontarea datoriilor cu termenul de prescripție expirat:

1. Decontarea datoriei cu termenul de prescripție expirat (în baza: ordinului conducătorului societății, lista de inventariere a creanțelor și datoriilor etc):

Dt 521 „Datorii comerciale curente”, 511, 512, 522, 523, 531, 532, 533, etc.
Ct 612.5 „Venituri din decontarea datoriilor cu termen de prescripție expirat” – la valoarea datoriei fără TVA

Conform art. 18 lit. j) din Codul fiscal venitul rezultat din neachitarea datoriei de către agentul economic, cu excepția cazurilor cînd formarea acestei datorii este o urmare a insolvabilității contribuabilului se consideră sursă de venit impozabilă. În consecință, datoria se va reflecta la venituri în perioada fiscală în care a expirat termenul de prescripție și va fi impozitată conform principiilor generale, la cota de 12%.

În ceea ce privește perioada în care trebuie reflectată datoria la venituri, articolul 44 din Codul fiscal prevede că, cu excepția cazurilor în care este prevăzut altceva, metoda de evidență aplicată de persoanele juridice este contabilitatea de angajamente. Conform acestei metode, venitul este raportat în perioada fiscală în care a fost câștigat. Prin urmare, datoria se va reflecta la venituri în perioada fiscală în care a expirat termenul de prescripție.

2. Stornarea sumei TVA aferentă datoriei cu termenul de prescripție expirat (în baza: notei contabile):

Dt 534.4 „Datorii privind taxa pe valoarea adăugată”
Ct 521 „Datorii comerciale curente”, 522, etc.

Conform art.102 alin. (1) din Codul fiscal, subiecților impozabili, înregistrați în calitate de plătitori ai TVA li se permite trecerea în cont a sumei TVA achitate sau care urmează a fi achitate furnizorilor plătitori ai TVA pe valorile materiale, serviciile procurate pentru efectuarea livrărilor impozabile în procesul desfășurării activității de întreprinzător. Astfel, cumpărătorul are dreptul de a trece în cont doar suma TVA achitată sau care urmează a fi achitată furnizorului. Ținând cont de faptul că, suma TVA anterior dedusă nu este achitată și nu urmează a fi achitată furnizorului, aceasta urmează a fi exclusă de la decontări cu bugetul, deoarece acesta contravine cerințelor stabilite la art.102 alin. (1) din Codul fiscal. Aceleași prevederi se conțin și în art. 116 alin. (3) din CF care prevede că dacă, după includerea în declarația privind TVA a sumei TVA în baza facturii fiscale primite, toată suma sau o parte a ei se consideră, conform legislației, drept datorie compromisă, subiectul impozabil va exclude din deducere suma T.V.A. care corespunde sumei datoriei compromise neachitate.

Menționăm că în cazul decontării avansurilor primite, suplimentar urmează a fi stornată suma TVA calculată din aceste avansuri, deoarece societatea nu a efectuat livrări de bunuri și/sau de servicii și, prin urmare, nu apare obligația privind TVA, astfel se va întocmi următoarea înregistrare contabilă de storno:

Dt 225.2 „Creanțe privind taxa pe valoarea adăugată”
Ct 534.4 „Datorii privind taxa pe valoarea adăugată”

În Declarația VEN12 nu urmează a fi completat un rând special în acest caz, deoarece venitul obținut din casarea datoriilor este impozabil și se impozitează pe principii generale. Acest venit va fi inclus în rîndul 0101 în care se indică suma totală a veniturilor constatate în contabilitatea financiară, conform prevederilor SNC sau SIRF, care se determină ca suma conturilor din clasa „Venituri”.

Marfa primită cu titlu gratuit – practica contabilă