Modificările Legii contabilității și raportării financiare: vor deveni obligatorii provizioanele și toate ajustările de valoare?

Introducere

Proiectul de modificare a Legii contabilității și raportării financiare nr. 287/2017[1] a generat multiple discuții în comunitatea profesională, în special în ceea ce privește completarea principiului prudenței și introducerea principiului evaluării separate.

Noua redacție a art. 6 prevede că elementele contabile se recunosc și se evaluează pe o bază prudentă, care presupune recunoașterea tuturor datoriilor aferente perioadei de gestiune și a ajustărilor negative de valoare. În același timp, proiectul introduce expres principiul evaluării separate și caracteristica consecvenței prezentării.

În mediul profesional au apărut deja concluzii potrivit cărora noile prevederi ar transforma în obligație generală constituirea provizioanelor, deprecierea activelor sau ajustarea tuturor elementelor patrimoniale la valori recuperabile.

O asemenea interpretare merită analizată cu atenție.

Principiul fundamental care nu trebuie ignorat

Înainte de orice analiză trebuie pornit de la regula de bază a contabilității: elementele contabile se recunosc și se evaluează în conformitate cu standardele de contabilitate aplicabile[2].

Prin urmare, principiile generale ale Legii nu funcționează separat de SNC.

Legea stabilește cadrul conceptual.

SNC stabilesc tratamentul contabil concret.

Acesta este aspectul esențial care trebuie avut în vedere atunci când evaluăm impactul noilor modificări.

Vor deveni obligatorii provizioanele?

În realitate, pentru provizioanele reglementate de SNC „Capital propriu și datorii”, obligația există deja[3].

Punctul 82 al SNC prevede:

„Provizioanele se recunosc în cazul respectării simultane a următoarelor condiții:

1. există o obligație generată de un eveniment anterior;

2. este probabil ca o ieșire de resurse purtătoare de beneficii economice să fie necesară pentru a onora obligația respectivă;

3. poate fi realizată o estimare credibilă curentă a valorii obligației.”

Observăm formularea:

„se recunosc”

și nu

„pot fi recunoscute”.

În consecință, atunci când cele trei condiții sunt întrunite simultan, recunoașterea provizionului nu este o opțiune contabilă, ci o cerință a standardului.

Prin urmare, modificarea principiului prudenței nu transformă provizioanele din facultative în obligatorii.

Ele sunt deja obligatorii conform SNC atunci când criteriile de recunoaștere sunt îndeplinite.

Noutatea constă în faptul că această obligație va beneficia și de suportul explicit al principiului prudenței prevăzut de lege.

Dar creanțele compromise?

Aici situația este complet diferită.

SNC „Creanțe și investiții financiare” prevede expres:

„În conformitate cu politicile contabile, creanțele compromise pot fi contabilizate prin:

1. metoda directă; sau

2. metoda provizioanelor (corecțiilor).”

Spre deosebire de SNC „Capital propriu și datorii”, aici standardul oferă o alegere.

Cuvântul-cheie este:

„pot fi contabilizate”

Prin urmare, chiar și după modificarea legii, entitatea va putea continua să utilizeze metoda stabilită în politicile sale contabile.

Noul principiu al prudenței nu elimină opțiunea oferită de standard.

El poate influența analiza recuperabilității creanțelor, dar nu poate anula prevederea expresă din SNC privind alegerea metodei de contabilizare.

Ajustarea stocurilor la valoarea realizabilă netă este deja obligatorie

Un alt exemplu relevant este SNC „Stocuri”.

Punctul 45 al standardului stabilește:

„Stocurile se evaluează la valoarea realizabilă netă dacă aceasta este mai mică decât valoarea contabilă...”

Și în acest caz formula utilizată este:

„se evaluează”

Nu există opțiunea de a păstra stocurile la cost dacă valoarea realizabilă netă este mai mică.

Prin urmare, ajustarea valorii stocurilor reprezintă deja o aplicare practică a principiului prudenței.

Noua lege nu introduce o obligație nouă.

Ea doar consolidează juridic obligația existentă în SNC. 

Cum se corelează noile principii cu SNC „Deprecierea activelor”?

SNC „Deprecierea activelor” funcționează deja pe baza acelorași idei care se regăsesc în proiectul de lege:

• activele nu trebuie menținute peste valoarea recuperabilă;
• pierderile din depreciere trebuie recunoscute atunci când există indicii corespunzătoare;
• evaluarea se realizează la nivelul activului individual sau al unității generatoare de numerar.

În acest caz:

• principiul prudenței susține recunoașterea deprecierii;
• principiul evaluării separate susține analiza individuală a activelor;
• consecvența prezentării susține utilizarea uniformă a metodelor de evaluare și prezentare.

Prin urmare, SNC „Deprecierea activelor” este probabil standardul cel mai bine aliniat cu noile principii propuse. 

Dar cotele de participație?

Aici apare cea mai interesantă problemă conceptuală.

SNC „Creanțe și investiții financiare” prevede expres:

„Cotele de participație se prezintă în situațiile financiare la costul de intrare.”

Aceasta este norma tehnică aplicabilă evaluării cotelor de participație.

Din punct de vedere juridic și metodologic, această prevedere are caracter special și prevalează asupra principiului general al prudenței.

Prin urmare, din simplul fapt că noua redacție a legii vorbește despre recunoașterea ajustărilor negative de valoare nu rezultă automat că toate cotele de participație trebuie supuse unei deprecieri contabile.

Dacă standardul prevede prezentarea la costul de intrare, contabilul este obligat să aplice această normă.

În lipsa unei modificări corespunzătoare a SNC, nu există un temei suficient pentru a concluziona că noul principiu al prudenței introduce obligația generală de depreciere a cotelor de participație.

Ce efecte reale vor avea noile principii?

În opinia noastră, impactul principal va fi unul de interpretare și aplicare.

Noile prevederi vor face mai dificilă justificarea unor situații precum:

• neconstituirea unui provizion atunci când sunt întrunite condițiile prevăzute de SNC;
• menținerea unor creanțe evident compromise fără ajustări corespunzătoare;
• păstrarea unor stocuri la cost în condițiile în care valoarea realizabilă netă este inferioară;
• ignorarea unor indicatori evidenți de depreciere a activelor.

În schimb, noile principii nu pot crea de sine stătător metode contabile noi și nu pot înlocui regulile expres prevăzute de standarde.

Concluzie

Analiza proiectului demonstrează că afirmația potrivit căreia modificările Legii contabilității vor face „obligatorii toate provizioanele și toate ajustările” nu este exactă.

Situația este mult mai nuanțată:

• provizioanele din SNC „Capital propriu și datorii” sunt deja obligatorii atunci când sunt îndeplinite criteriile de recunoaștere;
• ajustarea stocurilor la valoarea realizabilă netă este deja obligatorie conform SNC;
• deprecierea activelor este deja reglementată prin norme specifice;
• creanțele compromise continuă să poată fi contabilizate fie prin metoda directă, fie prin metoda provizioanelor;
• cotele de participație continuă să fie prezentate la costul de intrare, atât timp cât aceasta este cerința expresă a SNC.

În esență, proiectul nu schimbă regulile tehnice de contabilizare. El consolidează principiile generale ale contabilității și întărește baza juridică a tratamentelor deja prevăzute de standardele naționale de contabilitate.