Comercializarea mărfurilor străine importate în baza contractului de comision internaţional

Comercializarea mărfurilor străine importate în baza contractului de comision internaţional

Introducerea mărfurilor pe teritoriul RM în baza unui contract de comision încheiat între un nerezident (comitent) şi un rezident (comisionar), se va efectua pe principiile general stabilite pentru importul mărfii, nimic special referitor la contractul de comision în Codul Vamal sau în Legea cu privire la tariful vamal nu este prevăzut. Astfel, comisionarul, în baza contractului de comision şi a invoice-ului va declara marfa în vamă ca import cu achitarea tuturor taxelor (taxa pentru proceduri vamale, taxa vamală, accize, TVA).

Un moment important este că toate taxele vamale, accizele şi taxele pentru proceduri vamale achitate în vamă nu se vor include în costul mărfii importate ca la importul în baza contractului de vînzare cumpărare, ci se vor reflecta în componenţa cheltuielilor perioadei. Aceasta rezultă din mai multe motive, în primul rînd – marfa primită de comisionar în baza contractului de comision nu se reflectă în evidenţa sa în componenţa stocurilor de mărfuri, ci se contabilizează în contul extrabilanţier 923 „Mărfuri primite în consignaţie”, deci nu se reflectă la bilanţ şi respectiv în costul lor nu pot fi incluse (capitalizate) careva cheltuieli adăugătoare. În al doilea rînd, însăşi sensul contractului de comision presupune comercializarea mărfurilor transmise de către comitent la preţurile dictate de către acesta, adică la preţurile din invoice-ul în baza cărora acestea au fost transmise şi de obicei nu pot fi majorate în mod unilateral de către comisionar. Unicul interes al comitentului rămînînd a fi nu diferenţa dintre preţul de primire şi preţul de realizare, dar comisionul care comisionarul urmează să-l primească pentru serviciile prestate. Aici pot fi şi unele excepţii, conform art.1062(2) din Codul Civil, care prevede că în cazul în care comisionarul încheie acte juridice în condiţii mai avantajoase decît cele stipulate de comitent, beneficiile se împart egal între el şi comitent dacă în contract nu este prevăzut altfel, se permite comercializarea mărfii primate în baza contractului de comision la un preţ mai mare decît cel stabilit în contract, cu condiţia împărţirii beneficiului obţinut din diferenţă între comitent şi comisionar.

Conform prevederilor art.1071(1) din Codul Civil, comitentul este obligat să compenseze toate cheltuielile utile suportate de comisionar în executarea contractului de comision. Deci comitentul ar putea compensa cheltuielile suplimentare a comisionarului apărute ca rezultat a importului mărfii, şi anume a cheltuielilor de transport, asigurare, taxei pentru proceduri vamale, a taxei vamale şi a accizelor. Aceste cheltuieli se vor refactura de către comisionar în adresa comitentului.

Însă acţiunea Codului Civil se limitează la teritoriul Republicii Moldova şi prevederile acestuia nu se răsfrîng asupra tranzacţiilor internaţionale. Respectiv în cadrul contractului de comision internaţional, comitentul nu este obligat să compenseze cheltuielile utile suportate de comisionar. În acest sens, pînă la primirea mărfurilor în consignaţie, comisionarul ar putea cere comitentului să semneze un acord precum că pentru această afacere se vor aplica prevederile legislaţiei naţionale a RM.

Ulterior, la vînzarea către cumpărătorul final a mărfurilor importate, comisionarul va emite factura fiscală, la valoarea mărfurilor conform contractului de comision şi va calcula TVA. Conform art.97(4) din Codul Fiscal, valoarea impozabilă a livrării impozabile de mărfuri (servicii), efectuate de către un subiect al impunerii, nu poate fi mai mică decît valoarea în vamă a mărfurilor importate, determinată conform art.100. Astfel, pe de o parte comisionarul este obligat să vîndă mărfurile la preţul indicat în invoice, iar pe de altă parte art.97(4) din Codul Fiscal prevede că valoarea livrării impozabile efectuate de către comisionar nu trebuie să fie mai mică decît valoarea în vamă a mărfurilor, în care intră pe lîngă valoarea din invoice a acestora şi cheltuielile de transport, asigurare, accizele şi taxele vamale. Comisionarul va calcula TVA de la diferenţa dintre valoarea de vînzare a mărfurilor şi valoare lor în vamă, reflectînd-o în evidenţa contabilă la cheltuielile perioadei de gestiune.

La sfîrşitul fiecărei perioade de raportare (prevăzute în contractul de comision), comisionarul va prezenta o dare de seamă comitentului privitor la mărfurile vîndute şi va reflecta prestarea serviciilor de intermediere, care, conform art.111 (punctul 2, „alte servicii care nu au fost enumerate la alin.(1)”) din Codul Fiscal nu se consideră export de servicii, cu emiterea facturii fiscale în adresa nerezidentului la suma serviciului, inclusiv TVA. Suma constituită din diferenţa dintre valoarea de vînzare a mărfurilor conform contractului de comision, valoarea serviciilor de intermediere, inclusiv TVA, şi cheltuielile suplimentare refacturate (taxele de import şi oricare alte cheltuieli suplimentare care vor fi compensate de comitent conform prevederilor contractului) comisionarul o va transfera comitentului.

Să presupunem că comitentul a transmis marfă comisionarului, în sumă de 1000 euro. Cursul de schimb la data devamării - 15 lei/euro, comisionul - 10% (fără TVA). Taxele de import: taxa pentru proceduri vamale – 0,4%, taxa vamală – 10%, accize – 1%.

Înregistrările contabile la comisionar:

Probleme vor apărea la returnarea mărfurilor (nevîndute) comitentului, din motiv că în astfel de cazuri nu este prevăzută o procedură de restituire a taxelor pentru procedurile vamale şi a taxei vamale (procedura de returnare se tratează ca o simplă operaţiune de export). Conform art.125 (3) din Codul Fiscal, nu se restituie nici accizul în acest caz. Se restituie doar accizele achitate pentru mărfurile utilizate la prelucrarea sau fabricarea mărfurilor supuse accizelor expediate spre export. În cazul nostru nu are loc procesul de prelucrare/fabricare. Doar TVA se va restitui în modul general acceptat pentru exportul de marfă.

Ca concluzie se poate de menţionat că comercializarea mărfurilor unui comitent nerezident prin intermediul comisionarului din RM este în defavoarea primului faţă de comitenţii rezidenţi, fiind o procedură destul de complicată şi care duce la cheltuieli suplimentare. Din această cauză, acest tip de contract nu se utilizează în practică pentru importul şi comercializarea mărfurilor pe teritoriul RM.

Este mai simplă şi mai avantajoasă comercializarea mărfurilor străine în baza contractului de vînzare-cumpărare.

Mai mult decît atît, sunt multe semne de întrebare şi momente neclare care pot să apară în cadrul contractului de comision internaţional. Spre exemplu, are dreptul comisionarul să comercializeze marfa la preţuri mai mari decît preţurile din invoice la care a fost transmisă marfa de către comitent, sau vor fi deductibile unele cheltuieli care vor fi suportate de către comisionar şi nu vor fi compensate de către comitent, se va trece TVA de la ele în cont?

În legătură cu aceasta încurajăm cititorii să îşi expune întrebările, opiniile sau obiecţiile la temă în comentariile la articolul dat, sau la adresa office@contabilsef.md.