Contractul de comision: aspecte juridice, fiscale şi contabile

Contractul de comision: aspecte juridice, fiscale şi contabile

Raporturile juridice care apar în cadrul contractului de comision sunt reglementate de Codul Civil al Republici Moldova capitolul XV (art. 1061 – 1074).

Conform art. 1061 al Codului Civil, prin contractul de comision, o parte (comisionar) se obligă să încheie acte juridice în nume propriu, dar pe contul celeilalte părţi (comitent), iar aceasta să plătească o remuneraţie (comision). Respectiv, comitentul se obligă să transmită comisionarului marfa pentru ca acesta din urmă, în schimbul unui comision, să o comercializeze la preţul stabilit prin comun acord. De asemenea, în baza contractul de comision comitentul îl poate însărcina pe comisionar, ca acesta din urmă să-i procure anumite bunuri din nume propriu, dar pe contul comitentului.

Este important de menţionat că în ambele cazuri enumerate mai sus, drepturile de proprietate asupra bunurilor transmise pentru vînzare în consignaţie sau cerute pentru a fi procurate aparţin comitentului.

După executarea obligaţiilor sau după rezilierea contractului, comisionarul predă tot ceea ce a primit în baza contractului şi prezintă o dare de seamă. În cazul în care există obiecţii în legătură cu darea de seamă, comitentul este obligat să-l informeze pe comisionar în termen de 15 zile de la primirea dării de seamă dacă contractul nu prevede un alt termen.

Modul de documentare a operaţiunilor legate de vînzarea mărfurilor în consignaţie şi de determinare a obligaţiilor fiscale este stabilit în Comunicatul Informativ al I.F.P.S., privind unele aspecte ce ţin de aplicarea TVA, eliberarea facturilor fiscale şi modalitatea de completare a Registrelor de procurări şi vînzări la efectuarea livrărilor de mărfuri şi servicii în cadrul contractelor de comision sau administrare fiduciară nr. (26-2/2-02/1/880) 15 din 18.02.2010, intrată în vigoare la data de 26.03.2010 (Monitorul Oficial nr.41-43/176). Comunicatul respectiv vine să înlesnească munca contabililor, în ceea ce priveşte metodologia documentării şi stabilirii obligaţiilor fiscale aferent livrărilor de mărfuri în cadrul contractului de comision.

În conformitate cu alineatul (1) al articolului 107 din Codul fiscal transmiterea mărfurilor de către comitent comisionarului şi invers, precum şi transmiterea mărfurilor de către comisionar cumpărătorului şi de către furnizor comisionarului în cadrul realizării contractului de comision constituie livrări de mărfuri.

Reieşind din cele menţionate mai sus şi potrivit prevederilor Comunicatului, mai jos vor fi expuse operaţiunile realizate de părţile contractului de comision.

 Comitentul efectuează următoarele operaţiuni:

·         eliberează factura fiscală în adresa comisionarului la valoarea mărfurilor livrate, inclusiv TVA privind livrarea respectivă şi o înregistrează în Registrul de evidenţă a livrărilor. Pentru mărfurile livrate la export comitentul eliberează comisionarului factura fiscală, reflectînd după caz TVA la cotele specificate la literele a) (cota standard 20%) şi b) (cota redusă 8% sau 6%) ale art.96 din Codul fiscal;

·         înregistrează factura fiscală primită de la comisionar la suma recompensei şi în cazul însărcinării comisionarului de a procura mărfuri, factura fiscală emisă de către comisionar la valoarea mărfurilor realizate de către furnizor, inclusiv TVA aferente livrării date. În ambele cazuri, comitentul va reflecta facturile fiscale în  Registrul de evidenţă a procurărilor, astfel avînd dreptul trecerii în cont a TVA.

Comisionarul, la rîndul său, realizează următoarele operaţiuni:

·         înregistrează factura fiscală primită de la comitent la valoarea mărfurilor livrate, inclusiv TVA privind livrarea respectivă. În cazul executării de către comisionar a însărcinării de a procura bunuri materiale din contul comitentului, primul înregistrează factura fiscală primită de la furnizor la valoarea mărfurilor procurate, inclusiv TVA. În ambele cazuri, comisionarul va reflecta facturile fiscale în  Registrul de evidenţă a procurărilor;

·         emite factura fiscală în adresa cumpărătorului la valoarea mărfurilor vîndute, inclusiv TVA privind livrarea respectivă şi o înregistrează în Registrul de evidenţă a livrărilor. În condiţiile acţiunii prevederilor art.117(1) din Codul fiscal, pentru mărfurile livrate la export comisionarul nu eliberează factura fiscală;

·         eliberează factura fiscală în adresa comitentului la suma comisionului şi după caz şi factura fiscală emisă la valoarea mărfurilor realizate de către furnizor, inclusiv TVA aferente livrării date. Aceste livrări vor fi înregistrate în Registrul de evidenţă a livrărilor;

E important să constatăm că odată cu modificarea articolului 107 din Codul fiscal n-au fost operate modificările corespunzătoare şi în art.117¹ (alineatul (6)), care intră în contradicţie cu articolul 107 în varianta actuală.

Reflectarea operaţiunilor de vînzare a mărfurilor în cadrul contractului de comision în evidenţa contabilă va fi analizată în baza a unui exemplu.

Exemplu: În baza contractului de comision comitentul a transmis comisionarului pentru vînzare mărfuri la  valoarea de vînzare de 21 000 lei, inclusiv TVA - 3 500 lei, valoarea de bilanţ – 15 000 lei. Potrivit clauzelor contractuale, comisionul a fost stabilit în mărime de 15 % din valoarea de vînzare (fără TVA).

Acest exemplu va fi analizat în două variante: 1. comitentul este persoana juridică şi achitarea cumpărătorilor are loc prin transfer bancar; 2. comitentul este persoana fizică şi achitarea cumpărătorilor are loc în numerar.

Varianta 1:

Înregistrările contabile la comitent:

Înregistrările contabile la comisionar:

Varianta 2. Pentru studiul respectiv vom utiliza datele din exemplu expus mai sus, considerînd însă ca valoarea totală a mărfurilor predate de către comitent este 21 000 lei, exluzînd TVA şi valoarea de bilanţ a mărfurilor transmise comisionarului.

Înregistrările contabile la comisionar: