Учет арендных операций в соответствии с МСФО (IAS) 17 "Аренда": общие положения

В данной статье рассматриваются положения МСФО (IAS) 17 "Аренда", в котором практически впервые в МСФО были конкретизированы требования приоритета содержания над формой и дисконтирования при определении первоначальной стоимости объектов учета.

Определение аренды и сфера действия стандарта (IAS 17)

Порядок отражения изменения статей отчетности организаций вследствие арендных операций регламентируется положениями МСФО (IAS) 17 "Аренда", а также еще двумя документами, выпущенными Комитетом по интерпретации, разъясняющими и иллюстрирующими трактовку Советом МСФО операций и соглашений, связанных с арендой (SIC 27 "Анализ операций, юридически имеющих форму аренды" и IFRIC 4 "Определение наличия в соглашении признаков аренды").

Общим требованием здесь выступает то, что предписания МСФО (IAS) 17 должны исполняться при отражении операций по сделкам, отвечающим определению аренды, независимо от юридической трактовки соглашения или группы взаимосвязанных соглашений (в частности, по договорам проката, покупки с рассрочкой платежа).

МСФО (IAS) 17 определяет аренду как соглашение, по которому одна сторона - арендодатель - в обмен на платеж или серию платежей передает другой стороне - арендатору - право на использование определенного актива в течение оговоренного срока. Иными словами, предметом аренды выступает право на извлечение экономической выгоды от актива, которое может как предполагать, так и не предусматривать переход права собственности (и соответствующих рисков и выгод) на объект аренды к арендатору.

Стандарт допускает, что извлечение экономической выгоды может быть сопряжено с участием арендодателя, например, при необходимости специализированного обслуживания или помощи при эксплуатации объекта аренды. При этом требования Стандарта не распространяются на сделки, предметом которых выступает собственно обслуживание объектов без передачи права на их использование.

В соответствии с разъяснениями, данными в IFRIC 4, право на использование объекта считается переданным лицу, только если оно может контролировать использование данного объекта. В частности, такое право относительно одного объекта (например, основного средства) может быть передано в рамках договора, предметом которого будут служить совершенно иные объекты (например, изготовленная на этом основном средстве продукция). В связи с этим IFRIC 4 специально определяет следующие случаи, в которых может иметь место получение лицом права контроля:

• лицо может или имеет право оперировать объектом или указывать другим лицам, как оперировать данным объектом, и при этом получать "более чем незначительный" объем результатов операций с ним (например, продукции);
• лицо может или имеет право ограничивать физический доступ к объекту и при этом получать "более чем незначительный" объем результатов операций с данным объектом;
• получение другими лицами "более чем незначительного" объема результатов операций с объектом в течение срока действия соглашения маловероятно, в то время как цена, которую заплатит лицо за результаты операций с объектом, не является ни фиксированной соглашением ценой, ни текущей рыночной ценой за единицу результата операций с объектом.

Рассмотрение контроля над имуществом в качестве центрального признака квалификации факта хозяйственной жизни как аренды позволяет идентифицировать аренду для целей бухгалтерского учета и в случаях, когда стороны соответствующих операций не заключают договоры аренды (по юридической форме соответствующего арендной сделке в трактовке данного понятия гражданским законодательством).

В качестве примера рассмотрим ситуацию, аналогичную приведенной в IFRIC 4, как иллюстрацию соглашения, включающего элемент аренды. Организация А (покупатель) заключает долгосрочный договор о периодическом приобретении ею продукции организации Б (поставщик). Продукция производится в цехе, специально построенном поставщиком Б для исполнения условий данного договора. Здание и оборудование цеха принадлежат на праве собственности и контролируются поставщиком, который несет ответственность за его ремонт, обслуживание и эксплуатацию.

Поставщик Б должен быть готов ежемесячно поставить оговоренный минимальный объем продукции. В свою очередь, покупатель А обязан ежемесячно вносить фиксированную плату (независимо от того, покупает он или нет продукцию поставщика), а также оплачивать переменные расходы, объем которых определяется количеством приобретенной продукции. В случае нарушения договора по обеспечению минимального объема поставки поставщик Б должен возвратить оговариваемую часть фиксированной платы. Очевидно, что данное соглашение содержит элемент, который следует трактовать как аренду, поскольку:

• объект аренды идентифицирован - цех, и исполнение оглашение основано именно на данном объекте;
• покупатель фактически приобрел право на использование объекта, поскольку:
• цех предназначен исключительно для реализаций условий данного договора для данного покупателя;
• маловероятно, что третьи лица на протяжении срока действия соглашения будут получать продукцию данного цеха;
• цена на продукцию договором не фиксирована и не связывается с текущей рыночной ценой на дату поставки продукции.

Этот пример очень иллюстративен и важен. Он показывает, что факт аренды констатируется исходя из наличия контроля и малой вероятности использования цеха продавцом для производства продукции для других покупателей, а не факта заключения договора аренды данного цеха.

Если ни один из указанных в IFRIC 4 признаков места не имеет, соглашение сторон не может трактоваться как аренда. Кроме того, к сфере МСФО (IAS) 17 "Аренда" не относятся:

• аренда, относящаяся к разведке или добыче полезных ископаемых, нефти, природного газа и иных невозобновляемых ресурсов;
• лицензионные соглашения на такие объекты как кинофильмы, видеозаписи, пьесы, рукописи, патенты и авторские права.

Также МСФО (IAS) 17 запрещается применять в качестве основы для оценки следующих активов:

• недвижимости, находящейся в распоряжении арендаторов и учитываемой как инвестиционная недвижимость, а также инвестиционной недвижимости, предоставляемой арендодателями по договорам операционной аренды (здесь действуют требования МСФО (IAS) 40 "Инвестиционная недвижимость");
• биологических активов, находящихся в распоряжении арендаторов по договорам финансовой аренды либо предоставляемых арендодателями по договорам операционной аренды (на данные объекты распространяются требования МСФО (IAS) 41 "Сельское хозяйство").

МСФО (IAS) 17 дает специальные определения двум важным моментам времени, относящимся к аренде.

Во-первых, это дата инициации аренды, или дата заключения соглашения, которая представляет собой наиболее раннюю из двух дат - даты заключения договора или даты принятия сторонами обязательств по условиям аренды. На этот момент времени необходимо квалифицировать аренду и определить ее основные параметры, которые будут положены в основу при учете аренды и ее отражении в отчетности.

Во-вторых, это дата начала срока аренды, то есть дата, с которой арендатор получает возможность осуществлять свое право на использование объекта аренды. На этот момент аренда признается в учете в суммах, определенных на момент инициации аренды.

При этом под сроком аренды Стандарт понимает "неотменяемый период, на который арендатор, в соответствии с договором, арендует объект, а также любые иные дополнительные периоды, на которые арендатор вправе продлить аренду объекта с дополнительной платой или без нее, если на момент инициации аренды имеется обоснованная уверенность в том, что арендатор этим правом воспользуется".

Очевидно, что между двумя указанными датами, как правило, имеется временной интервал. И здесь очень важно помнить, что изменение стоимости денег на этом отрезке времени во внимание не принимается. Это значит, что даже если сумма арендных платежей может быть откорректирована к моменту начала срока аренды (допустим, в связи с изменением стоимости создания или приобретения объекта аренды), то применяемая ставка дисконтирования остается неизменной.

Арендные платежи (IAS 17)

Арендная плата может включать несколько элементов: возмещаемые арендодателю затраты и налоги, условную плату, минимальные арендные платежи. В тех случаях, когда арендодатель берет на себя обязательства по поддержанию, ремонту и обслуживанию объекта аренды, соответствующие понесенные им затраты (они обычно носят переменный характер) могут в соответствии с договором компенсироваться арендной платой, которая может оформляться отдельным счетом.

Под условной арендной платой понимаются платежи, величина которых определяется будущими изменениями базы указанных платежей (динамикой различных индексов, объемов продаж, режима эксплуатации объекта аренды и т. п., носящих невременной характер).

Под минимальными арендными платежами (МАП) понимаются платежи, которые арендатор обязан (или возможно будет обязан) выплачивать арендодателю на протяжении срока аренды (за исключением условной арендной платы и возмещаемых налогов и затрат). С точки зрения арендатора в МАП также включаются любые другие суммы, гарантированные им (или связанной с ним стороной), а также сумма выкупа объекта, если арендатор имеет право на выкуп и собирается этим правом воспользоваться. С точки зрения арендодателя в состав МАП включаются также остаточная стоимость объекта, гарантированная арендатором (или связанной с ним стороной) и третьей стороной, не связанной с арендодателем, при условии, что она финансово способна выполнить гарантийные обязанности.

При этом под гарантированной остаточной стоимостью следует понимать установленную или определяемую сумму, которую придется выплатить по окончании срока аренды. Если получение остаточной стоимости арендодателем не гарантировано или гарантировано связанной с ним стороной, то такая остаточная стоимость носит название негарантированной.

Величина минимальных арендных платежей определяется на момент инициации аренды и имеет существенное значение для ее квалификации.

Классификация аренды (IAS 17)

Стандарт выделяет два вида аренды - финансовую и операционную, определяя различные правила бухгалтерской квалификации соответствующих им операций.

Финансовая аренда - это аренда, по условиям которой практически все риски и выгоды, связанные с правом собственности на объект, переходят от арендодателя арендатору независимо от того, передается ли само право собственности.

Операционная аренда - это аренда, которая не является финансовой.

Таким образом, классификация аренды основана на том, как указанные риски и выгоды распределяются между арендатором и арендодателем.

Риски и выгоды собственника могут быть обусловлены внутренними и внешними причинами. К выгодам можно отнести рост стоимости (ценности) объекта аренды, цен на продукцию, изготавливаемую на арендованном объекте. Риск может быть связан с простоями или моральным старением объекта аренды, падением спроса на продукцию.

Квалификация аренды определяется на момент инициации аренды исходя из условий соглашения, а не юридической формы сделки. Стандарт называет пять признаков, наличие любого из которых позволяет квалифицировать аренду как финансовую.

1. По окончании срока аренды право собственности на объект переходит к арендатору. Если договором предусмотрено, что арендатор, выполнив свои обязательства, вступает в права собственности на объект аренды, это фактически означает, что он приобрел объект аренды в рассрочку.
2. Арендатор получает право выкупить объект аренды по цене, которая, как ожидается, будет значительно ниже справедливой стоимости на дату реализации этого права. При этом на момент инициации аренды можно обоснованно предположить, что это право арендатором будет реализовано. Это значит, что право собственности на объект аренды перейдет к арендатору по окончании срока аренды. Переход права собственности фактически будет оплачен арендными платежами.
3. Срок аренды составляет значительную часть срока экономической службы актива, даже если право собственности не передается. Под сроком экономической службы здесь понимается либо период, либо объем извлечения экономических выгод от объекта. Если объект берется в аренду (то есть переходит право на его использование) практически на весь срок экономической службы, то очевидно, что к арендатору переходят экономические выгоды от объекта.
4. На момент инициации аренды дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей практически совпадает со справедливой стоимостью арендуемого объекта. Дисконтированная стоимость МАП представляет собой приведенную стоимость объекта аренды. Если она совпадает со справедливой стоимостью объекта на момент инициации аренды, то, по сути, мы имеем дело с покупкой объекта в рассрочку.
5. В силу специфики объекта аренды только данный арендатор может использовать объект без существенных модификаций. Обычно такая ситуация имеет место, когда объект аренды специально изготавливается или строится для специфических потребностей арендатора.

Отметим, что Стандарт не дает никаких количественных критериев, позволяющих квалифицировать аренду как финансовую. Дополнительными признаками финансовой аренды могут выступать следующие обстоятельства:

• убытки арендодателя в случае прекращения аренды арендатором ложатся на арендатора;
• прибыли или убытки от колебаний справедливой остаточной стоимости объекта аренды причитаются арендатору (например, в форме "компенсации" арендной платы, равной большей части выручки от продажи в конце срока аренды);
• арендатор имеет возможность продлить аренду с арендной платой значительно ниже рыночного уровня.

В Стандарте подчеркивается, что указанные критерии не во всех случаях носят бесспорный характер. Если, исходя из других признаков, становится очевидно, что данная аренда не влечет за собой передачи рисков и выгод, сопутствующих праву собственности, она квалифицируется как аренда операционная.

Квалификация аренды, выполненная на момент инициации аренды, в связи с последующими изменениями бухгалтерских оценок (например, оценок срока экономической службы или остаточной стоимости арендованного объекта) не изменяется. В то же время, если в течение срока аренды арендатор и арендодатель соглашаются изменить условия аренды (не продлевая срок аренды) таким образом, что это приведет к другой квалификации аренды, то пересмотренный договор рассматривается как новый договор, распространяемый на оставшийся срок аренды.

Особенности квалификации аренды земли и зданий

Аренда земельных участков и зданий квалифицируется таким же образом, как и аренда других активов. Однако поскольку земля, как правило, имеет неограниченный срок полезного использования, в тех случаях, когда в конце срока аренды право собственности не переходит арендатору (то есть к нему, по сути, не переходят риски и выгоды собственника), аренда земли квалифицируется как операционная. Платеж, перечисляемый арендодателю за право аренды в начале срока аренды земельного участка, рассматривается как предоплата, которая амортизируется на протяжении срока аренды в соответствии с графиком поступления предоставленных выгод.

При совместной аренде земельных участков и зданий в целях квалификации соглашения земля и здания рассматриваются как отдельные элементы и самостоятельные объекты учета.

Если договором предусмотрено, что право собственности на оба элемента по истечении срока аренды переходит к арендатору, то и земля, и здания квалифицируются как объекты финансовой аренды, за исключением случая, когда имеются признаки того, что данная аренда не предполагает передачи арендатору рисков и выгод собственника одного или обоих элементов.

В тех же случаях, когда договором переход права собственности не предусмотрен, вопрос квалификации рассматривается применительно к каждому объекту по отдельности. При этом минимальные арендные платежи (включая любые единовременные авансовые платежи за право аренды) распределяются между земельными участками и зданиями пропорционально значениям справедливой стоимости арендного права на землю и здания на момент инициации аренды. Если арендные платежи не могут быть надежно распределены между этими двумя элементами, то вся аренда квалифицируется как финансовая, кроме случая, когда очевидно соответствие обоих элементов операционной аренде и, соответственно, вся аренда квалифицируется как операционная.

Стандарт отмечает, что если стоимость права аренды земли несущественна, земля и здания могут учитываться как единое целое и квалифицироваться как объекты финансовой/операционной аренды на общих основаниях.

Согласно МСФО (IAS) 40 "Инвестиционная недвижимость" арендатор может квалифицировать земельный участок и/или здание, находящиеся у него на правах операционной аренды, как инвестиционную недвижимость. В таком случае арендатору следует отражать договор аренды и соответствующие объекты как объекты финансовой аренды с использованием модели учета по справедливой стоимости. При этом раздельной оценки земли и здания проводить не требуется. Арендатор должен продолжать учитывать такую аренду как финансовую, даже если какое-либо последующее событие изменит характер имеющегося у арендатора права таким образом, что имущество больше не может квалифицироваться как инвестиционная недвижимость.