МСФО (IAS) 37: измерение оценочных обязательств

 

В данной статье М.Л. Пятов и И.А. Смирнова (СПбГУ) продолжают знакомить читателей с положениями Международного стандарта финансовой отчетности МСФО (IAS) 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы", рассматривая положения стандарта, определяющие порядок измерения оценочных резервов в бухгалтерской отчетности.

Оценочные обязательства - степень относительности величин измерения

В предыдущих статьях, говоря о категории оценочных обязательств в целом и рассматривая определяемые МСФО (IAS) 37 правила признания их в отчетности, мы подчеркивали, что именно оценочные обязательства - это объект учета, представление в отчетности информации о котором всецело зависит от реализации профессионального суждения бухгалтера в конкретных денежных величинах. И именно такая степень условности величин, представляемых в отчетности компаний как оценочные обязательства, требует детального рассмотрения определяемых МСФО правил их (обязательств) измерения.

В общих положениях МСФО (IAS) 37 специально подчеркивается, что использование расчетных оценок является непременным условием подготовки финансовой отчетности по МСФО и ничуть не умаляет ее надежности. Это особенно важно принимать во внимание в случае признания оценочных обязательств, которые по своей природе являются менее определенными, чем большинство других статей отчета о финансовом положении. Предполагается, что за исключением крайне редких случаев, менеджмент организации способен определить множество возможных исходов обязывающего события, и, следовательно, дать оценку обязательства, достаточно надежную для использования при признании оценочного обязательства в отчетности.

Отдельно Стандартом оговаривается, что в исключительно редких случаях, когда невозможно получить надежную расчетную оценку, следует констатировать, что у организации имеется обязательство, которое не может быть признано в отчетности как оценочное. Такое обязательство согласно МСФО (IAS) 37 должно быть раскрыто в финансовой отчетности как условное. Под условным обязательством в МСФО (IAS) 37 понимается "возможное обязательство, которое возникает из прошлых событий, и наличие которого будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или нескольких будущих событий, возникновение которых неопределенно и которые не полностью находятся под контролем предприятия; или существующее обязательство, которое возникает из прошлых событий, но не признается, так как: не представляется вероятным, что для урегулирования обязательства потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды; или величина обязательства не может быть измерена с достаточной степенью надежности". О правилах отражения в отчетности условных обязательств речь пойдет в следующей статье.

Наилучшая расчетная оценка

Устанавливаемые МСФО (IAS) 37 правила измерения оценочных обязательств основываются на использовании категории "наилучшей расчетной оценки" и "наилучшей оценки".

Согласно МСФО (IAS) 37 сумма, признанная в качестве резерва (оценочного обязательства), должна отражать наилучшую расчетную оценку затрат на конец отчетного периода, необходимых для урегулирования существующего обязательства. Иными словами, наилучшая оценка - это та сумма, которую компания заплатила бы, чтобы урегулировать существующую и отражаемую как оценочное обязательство обязанность в конце отчетного периода или передать ее третьему лицу.

Стандарт подчеркивает, что наилучшей расчетной оценкой затрат, необходимых для урегулирования существующего обязательства, может быть признана только та сумма, которую фирме рационально затратить для погашения обязательства на конец отчетного периода или для передачи его третьему лицу в указанное время. Фактически речь идет о "справедливой стоимости" обязательства. Иными словами, оценка обязательства должна основываться на экономическом подходе рассмотрения рациональных альтернатив погашения оценочного обязательства или величин аналогичных ему обязательств.

Так, например, если оценочное обязательство предполагает несколько вариантов его исполнения, денежная оценка которых объективно различна, то оценка величины такого обязательства должна определяться по средневзвешенному по вероятности значению исходов. Оценочные обязательства будут различаться в зависимости от того, какой будет вероятность выплаты конкретной суммы, например, 60 или 90 %. Если возможные исходы находятся в непрерывном диапазоне, и все значения в диапазоне имеет одинаковую вероятность, следует использовать среднее значение диапазона.

Если же оценочное обязательство представляет собой единичную обязанность, предполагающую один возможный вариант ее исполнения, то наилучшей оценкой суммы может быть отдельный наиболее вероятный результат, то есть наиболее вероятная величина будущих затрат, которые придется понести, чтобы урегулировать обязанность. Однако даже в таком случае компания принимает во внимание и другие возможные исходы. Если иные возможные исходы имеют главным образом более высокую или более низкую вероятность, чем наиболее вероятный результат, наилучшая оценка должна принять соответственно более высокое или более низкое значение.

Так, например, предприятие должно устранить значительную неисправность товара, который оно изготовило для клиента, при этом наиболее вероятно, что ремонт удастся осуществить за один этап, затратив 1 000 д. е. (денежных единиц). Однако, если имеется значительная вероятность того, что потребуется более одного этапа ремонтных работ, оценочное обязательство должно быть признано в большей сумме.

При этом во всех случаях формирование таких "гипотез развития неопределенности" и расчетная оценка ожидаемых финансовых последствий должны проводиться на основе профессионального суждения руководства предприятия, в том числе профессионального суждения бухгалтера, дополненного практикой учета аналогичных операций и, в некоторых случаях, заключениями независимых экспертов. Принимаемые во внимание обстоятельства также должны включать любые дополнительные сведения, появившиеся благодаря событиям, имевшим место после окончания отчетного периода.

Оценочные обязательства и фактор временной ценности денег

Специальные положения МСФО (IAS) 37 определяют, что в случаях, когда влияние фактора времени на стоимость денег существенно, величина оценочных обязательств, отражаемых в отчетности организации, должна равняться приведенной стоимости ожидаемых затрат на урегулирование таких обязательств.

Из-за влияния фактора времени на стоимость денег оценочные обязательства, связанные с выбытиями денежных средств, вскоре после окончания отчетного периода, являются более обременительными, чем когда выбытие денежных средств той же величины возникает позднее. Там, где такое влияние существенно, величины оценочных обязательств должны дисконтироваться.

Ставка(и) дисконтирования должна быть ставкой (ставками) до учета налогообложения и должна отражать текущие представления рынка о временной стоимости денег и риски, характерные для конкретного обязательства. При этом ставка(и) дисконтирования не должна учитывать риски, на которые уже была внесена поправка в расчетную оценку будущих потоков денежных средств.

В некоторых случаях, чтобы определить приведенную стоимость суммы урегулирования обязательства, необходимо рассчитать величину дисконтированного денежного потока для оценки существенности стоимости денег во времени. Однако иногда может быть очевидным, что корректировка на стоимость денег во времени не оказывает существенного влияния на данные отчетности, например, если срок наступления времени урегулирования обязанности непродолжителен или величина оценочных обязательств невелика относительно других показателей отчета о финансовом положении. Таким образом, при определении величин конкретных оценочных обязательств важно оценивать их существенность относительно отчета о финансовом положении и, соответственно, существенность возможных корректив их значений с учетом фактора временной ценности денег.

Измерение оценочных обязательств и будущие события

Согласно МСФО будущие события, которые могут повлиять на сумму, необходимую для урегулирования оценочного обязательства, должны учитываться при определении его величины, если существуют достаточно объективные свидетельства того, что такие события произойдут.

Ожидаемые будущие события могут иметь большое значение при измерении оценочных обязательств. Например, предприятие может считать, что затраты по рекультивации земельного участка по окончании срока его использования будут не такими большими, как сегодня, в результате будущих изменений технологии. Сумма признаваемого резерва на рекультивацию отражает обоснованные ожидания технически грамотных, объективных наблюдателей, учитывающие все имеющиеся сведения о технологии, которая станет доступной на момент проведения рекультивационных работ. Таким образом, целесообразно учесть ожидаемое уменьшение затрат, обусловленное накоплением опыта применения технологии, или ожидаемые затраты на применение существующей технологии для более масштабной и более сложной рекультивации по сравнению с выполненными ранее работами. Однако предприятие не может полагаться на появление принципиально новой технологии, если только не существует объективных свидетельств ее возникновения.

В МСФО (IAS) 37 специально оговаривается, что последствия введения ожидаемых изменений законодательства должны приниматься во внимание при измерении уже выявленного обязательства, только если имеются объективные свидетельства того, что введение таких изменений в силу практически бесспорно.

В целом необходимо отметить, что разнообразие реальной практики делает невозможным определение единственного события, которое предоставит достаточно объективные свидетельства в каждом конкретном случае.

Возмещение обязательства другой стороной

Согласно МСФО (IAS) 37 отдельно следует рассматривать случаи, когда ожидается, что затраты или их часть, требуемые для урегулирования оценочного обязательства, будут возмещены другой стороной. Такое возмещение должно признаваться тогда и только тогда, когда практически бесспорно, что возмещение будет получено, если предприятие погасит свое обязательство. Возмещение должно учитываться как отдельный актив. Сумма, признанная в отношении такого возмещения, не должна превышать сумму соответствующего оценочного обязательства. При этом в отчете о совокупной прибыли расходы, связанные с признанием резерва, могут быть представлены за вычетом суммы признанного возмещения.

Рассмотренные положения МСФО относятся к случаям, когда фирма имеет возможность обратиться к какой-либо другой стороне, чтобы она частично или полностью оплатила затраты, необходимые для урегулирования оценочного обязательства (например, посредством договоров страхования, положений контрактов о возмещении убытков или гарантий поставщиков). При этом другая сторона может либо возместить суммы, уже оплаченные предприятием, либо погасить эти суммы напрямую.

В большинстве случаев фирма, имеющая оценочное обязательство, продолжает нести ответственность по нему в целом. Это означает, что предприятию придется погасить всю сумму, если другая сторона по какой-либо причине не сможет осуществить платеж. В такой ситуации оценочное обязательство признается в полной сумме, а отдельный актив в отношении ожидаемого возмещения признается, когда становится практически очевидным, что возмещение будет получено в случае, если предприятие урегулирует свое обязательство.

Пересмотр величин оценочных обязательств

Согласно положениям МСФО (IAS) 37 величины оценочных обязательств должны пересматриваться на конец каждого отчетного периода и корректироваться с учетом текущей наилучшей расчетной оценки. Если более не представляется вероятным, что для урегулирования обязательства потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды, оно должно быть списано.

Все корректировки ранее признанных сумм должны быть признаны в прибылях или убытках, если оценочные обязательства не были первоначально признаны как часть стоимости актива. Если оценочные обязательства измерены по приведенной стоимости суммы, которая, как ожидается, потребуется для урегулирования обязанности, ежегодное наращение дисконтированной суммы до номинального значения обязательства признается как финансовые расходы в прибылях или убытках.

Рассмотрим примеры, приведенные в методических разработках Совета по МСФО.

Пример 1

Производственный процесс приводит к загрязнению земли, на которой расположен завод компании. Согласно закону данной компании придется восстанавливать окружающую среду по окончании срока полезного использования завода. Затраты на восстановлении находятся в диапазоне между 200 000 и 275 000 д. е.

Предположим, средневзвешенное по вероятности значение ожидаемых затрат составляет 231 250 д. е. При этом компания увеличивает это значение на 5 %, что отражает неопределенность оценок денежных потоков. Если полученный результат дисконтировать по безрисковой годовой ставке процента, предположительно равной 6 %, учитывая стоимость денег во времени, то величина оценочного обязательства будет равна 135 586 д. е.

Пример 2

Компания продала 1 000 единиц изделий и предоставила гарантию, по которой она исправит любые производственные дефекты, которые будут выявлены в течение первых 6 месяцев после продажи. Если будет обнаружен незначительный дефект, то предполагаемые затраты на ремонт составят 100 д. е. Если будет обнаружен существенный брак, то предполагаемые затраты на ремонт будут равны 400 д. е. Опыт гарантийного обслуживания компании и ее прогнозы указывают на то, что 75 % проданных изделий дефектов не имеют, 20 % имеют незначительные дефекты, и 5 % имеют существенные дефекты. (В данном примере риски и стоимость денег во времени не принимаются во внимание.)

Когда оценочные обязательства предполагают несколько вариантов погашения, наилучшей оценкой величины обязательства выступает средневзвешенное по вероятности значение возможных исходов.

Ожидаемые затраты на ремонт составят:

(75 % x 1 000 ед. x 0) + (20 % x 1 000 ед. x 100) + (5 % x 1 000 ед. x 400) = 40 000 д. е.

Отсюда признаваемая величина оценочного обязательства равна 40 000 д. е. (без учета эффекта дисконтирования).

Пример 3

Клиент возбудил судебный иск против компании, продукция которой причинила вред его здоровью. Юристы компании на основе опыта приходят к выводу, что на отчетную дату (31 декабря 20X1) с 30 %-ной вероятностью компании придется возместить причиненный клиенту ущерб в размере 2 000 000 д. е., и с 70 %-ной вероятностью - 300 000 д. е. Судебное решение, как ожидается, будет вынесено через 2 года. Ставка дисконтирования, основанная на двухлетних государственных облигациях, равна 5 %. Компания решает, что с учетом рисков, определенных для подобных обязательств, приемлемой будет ставка дисконтирования 4 %.

Ожидается, что через 2 года компании придется заплатить 2 000 000 или 300 000 д. е. Наиболее вероятная сумма компенсации ущерба - 300 000 д. е. Однако поскольку другой возможный исход по стоимости выше, чем наиболее вероятный, наилучшая оценка обязанности на 31 декабря 20X1 будет выше, чем приведенная стоимость наиболее вероятного результата в 300 000 д. е.

Расчет:

Средневзвешенное значение:

(30 % x 2 000 000) + (70 % x 300 000) = 810 000 д. е.

С учетом риска приведенная стоимость:

810 000 x (1/1.04) x (1/1.04) = 748 891 д. е.

Пример4

Исходные данные те же, что и в примере 3. Однако юристы компании считают, что с 25 %-ной вероятностью компании придется выплатить 100 000 д. е., с 50 %-ной - 300 000 д.е. и 25 %-ной - 500 000 д. е. (В данном примере риски и стоимость денег во времени во внимание не принимаются.)

По решению суда фирма должна будет заплатить или 100 000, или 300 000, или 500 000 д. е. Когда оценочное обязательство имеет единичный вариант погашения, наилучшей оценкой обязательства может быть отдельный наиболее вероятный результат, то есть компании, скорее всего, придется выплатить 300 000 д. е.

Поскольку остальные возможные исходы не имеют преимущественно ни более высокого, ни более низкого значения, оценочное обязательство принимается равным 300 000 д. е.

Пример 5

Исходные данные те же, что и в примере 3. Однако юристы компании считают, что с 60 %-ной вероятностью компания выиграет судебный процесс и не заплатит истцу ничего. Кроме того, с 20 %-ной вероятностью будет выплачено 2 000 000 д. е. и с 20 %-ной - 300 000 д. е. (В данном примере риски и стоимость денег во времени во внимание не принимаются.)

В данном случае у компании есть условное обязательство, а не оценочное обязательство. Условные обязательства не признаются в отчете о финансовом положении, потому что они не отвечают ни одному из условий их признания. Однако требования Стандарта предусматривают оценку финансового эффекта условных обязательств, который требуется раскрыть в отчетности.

Подробнее тема учета условных обязательств в соотвествии с МСФО (IAS) 37 будет рассмотрена в следующей статье.

Пример 6

Исходные данные те же, что и в примере 3. Однако юристы компании считают, что с 25 %-ной вероятностью компания выиграет судебный процесс и ей не придется выплачивать компенсацию, а также с 35 %-ной вероятностью будет выплачено 2 000 000 д. е. и с 40 %-ной - 300 000 д. е. (В данном примере риски и стоимость денег во времени во внимание не принимаются.)

В случае положительного решения суда ожидается, что компания не будет должна выплачивать компенсацию, но если дело будет проиграно, предстоит выплатить либо 2 000 000 д. е., либо 300 000 д. е.

Наиболее вероятный исход - выплата компенсации в размере 300 000 д. е. Однако поскольку другие возможные исходы, главным образом, предполагают более высокую компенсацию, чем при наиболее вероятном исходе, наилучшая оценка суммы, необходимой для урегулирования обязанности на 31 декабря 20X1 будет выше, чем приведенная стоимость наиболее вероятного результата в 300 000 д. е.

В соответствии с принципом определения суммы, необходимой для урегулирования обязанности на отчетную дату (31 декабря 20X1), было бы уместно признать оценочное обязательство на 31 декабря 20X1 приблизительно равным 820 000 д. е. (по ожидаемой величине)*.

Примечание:
* Поскольку иные возможные исходы, главным образом, выше 300 000 д. е., поэтому ожидаемую величину выплаты следует откорректировать путем взвешивания по вероятности. Другой способ оценки обязательства, который соответствует принципу измерения - определение суммы, которую компания заплатила бы, чтобы урегулировать обязанность на конец отчетного периода или передать ее третьему лицу.

Расчет ожидаемой величины:

(0 x 25 %) + (2 000 000 x 35 %) + (300 000 x 40 %) = 820 000 д. е.

Пример 7

На 31 декабря 20X1 компания признала оценочные обязательства по судебному иску в размере 40 000 д. е. В марте 20X2 дело было прекращено без права апелляции. В апреле 20X2 компания предприняла рекламную кампанию, затратив 40 000 д. е. При этом в бухгалтерском учете были сделаны следующие записи:
Апрель 20X2 - погашение затрат на рекламную кампанию против оценочных обязательств по судебному иску.

Компания не должна списывать затраты на рекламную кампанию против оценочных обязательств по судебному иску, поскольку это не те затраты, на покрытие которых было признано оценочное обязательство.

Следует сделать следующие записи:

Март 20X2

Дебет Оценочное обязательство по судебному иску
Кредит Прибыли и убытки

- 40 000 - признано изменение бухгалтерской оценки, сделанной в предыдущем периоде для ожидаемого урегулирования судебного иска, который был отклонен судом в марте 20X2.

Апрель 20X2

Дебет Прибыли и убытки
Кредит Денежные средства

- 40 000 - признаны затраты на рекламную кампанию

Примечание:
Примечание: В данном примере не принимался во внимание прирост во времени дисконтированной суммы оценочного обязательства

Пример 8

31 декабря 20X1 Компания признала оценочные обязательства в размере 400 000 д. е. по объявленной реструктуризации ее деятельности. В 20X2 компания завершила реструктуризацию, затратив 350 000 д. е., то есть меньше, чем было запланировано. Компания решила направить 37 000 д. е., которые не были использованы в реструктуризации, на приобретение нового офисного оборудования. Покупка офисного оборудования с реструктуризацией деятельности не связана.

Компания не должна списывать затраты на приобретение оборудования против оценочных обязательств по реструктуризации, поскольку приобретение оборудования не предусматривалось планом реструктуризации.

Покупка оборудования отражается записью:

Дебет Основные средства
Кредит Расчеты с поставщиками

- 37 000

После учета наращения дисконтированной стоимости реструктуризации (400 000 д. е.) с течением времени сумма оценочных обязательств по объявленной реструктуризации, которая не была использована на покрытие затрат на реструктуризацию, должна отражаться как сумма корректировки бухгалтерской оценки, что будет означать аннулирование остающихся оценочных обязательств, признаваемое как доход в определении прибыли или убытка за год, закончившийся 31 декабря 20X2.

В следующей статье мы продолжим знакомство с положениями МСФО (IAS) 37.