Încă o dată despre cele scrise
O întrebare simplă la care o țară întreagă nu poate să răspundă de mai mulți ani. Îmi este greu să revin la această temă, deoarece, începînd cu anul 2008, s-au scris mai multe articole, s-a vorbit în cadrul mai multor mese rotunde, seminare și conferințe științifice, în care s-a argumentat un răspuns evident și firesc la întrebarea de mai sus. Majorarea capitalului social din contul profitului nerepartizat nu poate fi interpretată ca o operațiune de repartizare de dividende. Pentru o entitate care își majorează capitalul social este o simplă operațiune de capital, atât profitul nerepartizat, cât și capitalul social aparțin, în primul rând, entității și nu proprietarilor săi. Corespunzător, această operațiune nu generează o repartizare de dividende în adresa proprietarilor entității. Din păcate, fără a prezenta argumente plauzibile contrare, această abordare nu este împărtășită de organele abilitate ale statului, care „veghează" bugetul statului la compartimentul venituri și se vede că consideră că și contabilitatea trebuie să slujească acestor scopuri nobile, să contribuie la majorarea veniturilor în buget.
Ce este dividend, cu ce se servește?
Este important să ne apreciem ce conținut punem în cuvintele „este o repartizare de dividende?" Într-o discuție în cadrul unei mese rotunde la care era dezbătut acest subiect, un demnitar de stat, care avea îndoieli legate de răspunsul la întrebare, a formulat următorul gând, care poate ajuta la dezlegarea acestei dileme: dacă pentru acționari (asociați) această operațiune generează venit, înseamnă că este o repartizare de dividende, dacă nu - nu sunt dividende. Este o abordare corectă, dividend sau nu dividend urmează să fie analizat în raport la impactul pentru proprietari: operațiunea de majorarea a capitalului social din contul profitului nerepartizat generează sau nu pentru proprietarii entității (asociații, acționarii) venit în formă de dividende?
Două aspecte ale problemei
Majorarea capitalului social al unei entități din contul profitului nerepartizat este o repartizare de dividende? Această întrebare are două aspecte: cel fiscal și cel contabil. Aceste aspecte pot avea o influență reciprocă, dar în mod practic (la reflectarea în contabilitate a operațiunii și determinarea obligațiunilor fiscale pe care le generează) urmează să fie analizate fiecare în parte, deoarece au la bază acte normative diferite: aspectul fiscal - conform Codului fiscal, iar aspectele contabile, în primul rînd, în baza standardelor de contabilitate (SNC, IFRS).
În publicațiile precedente la această temă am încercat să analizez ambele aspecte ale problemei analizate. Noțiunea de dividend din Codul fiscal („Dividend - venit obținut din repartizarea profitului net între acționari (asociați) în conformitate cu cota de participație depusă în capitalul social,...") are același conținut ca și noțiunea de dividend din standardele de contabilitate (SNC Venituri „Venituri sub formă de dividende - venituri din cotele deținute în capitalul social al altor entități").
Abordarea noastră este următoare: aspectele fiscale și cele contabile urmează să fie analizate separat. În mod practic aceste abordări ar putea fi diferite și aspectele fiscale nu trebuie să influențeze conținutul acestei operațiuni sub aspect contabil.
În adresările precedente după explicații în adresa organelor de stat abilitate, de regulă, se conțineau întrebări legate de ambele aspecte ale problemei analizate. După părerea noastră, în răspunsurile formulate, aspectul fiscal, dureros pentru stat, afectează și aspectul contabil. Pentru orice eventualitate abordarea este aceeași: majorarea capitalului social din contul profitului nerepartizat este o repartizare de dividende fără a diferenția mai multe aspecte ale problemei analizate.
Problema dezbinată în probleme mai mici
Este evident faptul că aspectele fiscale ale problemei analizate afectează abordarea contabilă, teama de a nu afecta integritatea veniturilor bugetare încalcă independența organului de stat, care este responsabil atât de acumularea veniturilor bugetare, cât și de explicarea standardelor de contabilitate și a Codului fiscal. În scopul simplificării condițiilor problemei, propun să analizăm separat fiecare din aspectele evidențiate.
La prima etapă să ne limităm la aspectele contabile ale problemei și să răspundem la întrebarea: sub aspect contabil, operațiunea analizată este o repartizare de dividende? Răspunsul la această întrebare urmează să-l căutăm în textul standardelor de contabilitate: SNC noi, elaborate în baza standardelor internaționale și Directivelor europene, IFRS, aprobate pentru utilizare în Republica Moldova. În această ordine de idei, am adresat o solicitare în scris către Ministerul finanțelor în care am rugat să ni se răspundă la întrebarea formulată mai sus. Aici puteți să faceți cunoștință cu textul adresării și a răspunsului organului de stat abilitat să fie responsabil de asigurarea implementării standardelor de contabilitate. În răspuns se spune - este o repartizare de dividende.
Întrebare discutată de Consiliul consultativ
N-am fost de acord cu conținutul explicațiilor instituției statului, iar sentimentul dorinței de a ajunge la adevăr ne-a făcut să mai întreprindem o încercare. Speranța a apărut în persoana Consiliului consultativ pe lîngă Ministerul finanțelor care are funcții legale să contribuie la aplicarea corectă a standardelor de contabilitate. În baza art.14 alin.(1) din Legea contabilității, Regulamentului cu privire la Consiliul consultativ pe lângă Ministerul Finanțelor (p.5) ne-am adresat cu rugămintea să fie incluse pe ordinea de zi a ședinței Consiliului consultativ pentru a fi examinate următoarele întrebări:
„1. Majorarea capitalului social al entității din contul profitului net (nerepartizat) proporțional cotelor deținute de asociați (acționari), în conformitate cu conținutul Standardelor Naționale de Contabilitate, Standardelor Internaționale de Raportare Financiară (IFRS), este o operațiune de repartizare a dividendelor în adresa asociaților (acționarilor) săi?
2. Entitatea asociat (acționar) urmează să înregistreze venit în formă de dividende în situația în care entitatea în care deține o investiție (cotă-parte în capital) înregistrează o operațiune de majorare a capitalului social din contul profitului nerepartizat proporțional cotelor deținute de asociați (acționari)?
Ambele aceste întrebări au același conținut economic și pot fi examinate împreună. De asemenea, dorim să menționăm că ne interesează aspectele contabile ale întrebărilor abordate și nu cele fiscale.
Vă rog să atrageți atenție la cuvintele evidențiate de mai sus. În cadrul discuțiilor care au urmat am repetat de mai multe ori și am solicitat să fie examinate aspectele contabile ale problemei, aspecte care derivă din SNC referitor la această întrebare".
Am rămas plăcut surprins de reacția promptă a Consiliul consultativ. În scurt timp am fost informați că întrebările au fost acceptate pentru a fi incluse pe ordinea de zi a ședinței ordinare a Consiliului și invitați să participăm la ședință. S-a ivit o speranță că problema poate să fie rezolvată! Ședința Consiliului consultativ la care a fost dezbătută această întrebare a avut loc la sfîrșitul lunii ianuarie 2015.
Membrii Consiliului au decis să dezbată întrebările în ordinea propusă în adresare. Inițial să fie discutată reflectarea operațiunii analizate în contabilitatea entității care majorează capitalul social din contul profitului nerepartizat, ulterior să fie analizată modul de reflectare a operațiunii în contabilitatea investitorului. Care a fost abordarea membrilor consiliului? Părerile au fost împărțite. O parte din membrii consiliului au fost de părerea că această operațiune nu poate fi interpretată ca o operațiune de repartizare a dividendelor, o altă parte din membrii participați la ședință au fost de părerea că urmează să fie reținut impozit pe venit din dividende în conformitate cu art.90¹ alin.(3¹) din Codul fiscal fără a afirma tranșant că sub aspect contabil este o operațiune de repartizare de dividende, o a treia parte din membrii prezenți nu și-au expus părerea. Respectarea cerințelor Codului fiscal au fost luate ca bază pentru discuții, necătând la acel fapt, că atât în adresarea scrisă, cât și pe parcursul discuțiilor în cadrul ședinței am atras atenția membrilor Consiliului că nu ne interesează aspectele fiscale, dar numai cele contabile.
Membrii consiliului urmau să răspundă la întrebarea: operațiunea de majorare a capitalului social din contul profitului sub aspect contabil este o repartizare de dividende sau nu? Din păcate, un răspuns tranșant la această întrebare n-a fost formulat. Conținutul discuțiilor se reduce la următoarele, este Codul fiscal care prevede reținerea impozitului pe venit la sursă și această normă legală urmează să fie îndeplinită. Bine, nimeni nu pune la îndoială obligativitatea cerințelor Codului fiscal. Dacă Codul fiscal prevede impozitarea operațiunii de majorare a capitalului social din contul profitului nerepartizat, noi vom respecta legea. Dar întrebarea noastră este despre altceva, care sunt aspectele contabile, cum în contabilitate reflectăm această operațiune în baza IFRS și SNC? Codul fiscal din RM doar nu poate să modifice abordarea care se conține în standardele internaționale de contabilitate (IFRS)? Din păcate, membrii consiliului n-au putut să depășească această barieră (Codul fiscal) și de fiecare dată concluziile se reduceau la cerințele Codului fiscal.
Pe parcursul discuțiilor, cineva din membrii consiliului a spus că răspuns la întrebarea analizată se conține în p.14 din SNC „Capital propriu și datorii" cu următorul conținut: „Majorarea capitalului social pe seama elementelor distincte ale capitalului propriu se contabilizează ca diminuare a elementelor respective și majorare a capitalului social". Această concluzie s-a regăsit și în decizia Consiliului pe această întrebare.
Care este conținutul acestei decizii? Pe de o parte, se confirmă că sursa de majorare a capitalului social „sunt elemente distincte ale capitalului propriu" (rezerve, profit nerepartizat, etc.) și nu dividendele proprietarilor, pe de altă parte, după părerea noastră, din conținutul deciziei, în care se face numai referință la un punct SNC fără a face dezvăluiri, reiese că Consiliul a ezitat să răspundă tranșant la această întrebare, să facă o claritate deplină, a lăsat să rămână semne de întrebare.
Contabilitatea investitorului
Cum va reflecta investitorul (acționarul, asociatul) operațiunea analizată în contabilitatea sa? După cum am mai spus, dacă ar fi să presupunem că majorarea capitalului social din contul profitului net este o repartizare de dividende, atunci ar reieși că investitorul urmează să constate în contabilitatea sa venit din dividende!? Corespunzător, reiese că investitorul (asociatul, acționarul) această operațiune urmează să o reflecte ca o majorare a valorii investiției în corespondență cu contul de venit, altă înregistrare contabilă este greu de inventat. În înțelegerea noastră, această concluzie și înregistrarea contabilă propusă nu este conformă SNC şi IFRS. În conformitate cu Standardul Național de Contabilitate „Creanțe și investiții financiare" (p.62) la data raportării valorile mobiliare (acțiuni, cote părți) „...se evaluează: 1) la costul de intrare...". SNC nu prevede majorarea valorii contabile a investiției în dependență de evenimentele ulterioare, care nu sunt menționate în standard, inclusiv în cazul majorării capitalului social al societății în care a investit din contul profitului nerepartizat al acesteia proporțional cotelor de participație. Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS), cu atât mai mult, nu prevăd majorarea valorii investiției în situația în care se înregistrează o majorare a capitalului social al entității în care s-a investit din contul profitului nerepartizat al acesteia.
Decizia Consiliului consultativ pe această întrebare este următoarea: „investitorul (acționarul, asociatul) - stabilește de sine stătător metoda de evaluare a investițiilor în Politicile contabile în conformitate cu art.16 al Legii contabilității, fiind posibile 2 situații: cu majorarea valorii investițiilor și recunoașterea veniturilor și fără modificarea valorii investițiilor".
Care ar fi conținutul acestei decizii? După părerea mea, este o decizie care nu face claritate în această problemă. Mai mult ca atât, conține erori. Nu poate fi subiectul analizat (evaluarea ulterioară a investițiilor) obiectul politicii de contabilitate a entității. Se propune să fie stabilită în politica de contabilitate una din două abordări care după conținut său sunt diametral opuse și una din care nu se regăsește în SNC, IFRS. Alineatul (3) al art.16 din Legea contabilității, la care se face referință în decizie, are următorul conținut: „3) Elaborarea politicilor contabile constă în alegerea unui procedeu din cele propuse în fiecare standard de contabilitate, în fundamentarea procedeului ales, ţinîndu-se cont de particularităţile activităţii entităţii, şi în acceptarea acestuia în calitate de bază pentru ținerea contabilității și întocmirea situațiilor financiare". Cu alte cuvinte, obiectul politicilor contabile ale entității poate fi un procedeu din cele propuse de standardele de contabilitate. În situația analizată, se propune să fie ales un procedeu din două, unul din care, majorarea valorii investiției și recunoașterea veniturilor, nu se regăsește nici într-un standard de contabilitate. În același articol al Legii contabilității se regăsesc soluții pentru situațiile în care apar dificultăți privind alegerea abordării contabile care urmează să fie folosită:
„4) Dacă sistemul de reglementare normativă a contabilităţii nu stabileşte metodele de ţinere a contabilităţii referitor la o problemă concretă, entitatea este în drept să elaboreze metoda respectivă de sine stătător sau cu atragerea firmei de consultanţă. În acest caz, se aplică, în următoarea consecutivitate, prevederile:
a) Cadrului general conceptual pentru raportarea financiară;
b) I.F.R.S. şi S.N.C., în care se examinează probleme similare;
c) altor acte normative prevăzute la art.11 alin.(2) lit.a) privind problema respectivă sau o problemă analogică".
Dacă nu este răspuns la întrebările apărute în SNC, căutăm răspuns în IFRS care conțin interpretări ale problemei analizate și care nu coincid cu abordarea care se conține în decizia Consiliului.
În așa fel, decizia Consiliului nu face o claritate în problema analizată, urmărește scopul să nu supere pe cineva. Din aceste motive, presupun că fiecare dintre părți a rămas cu concluziile de acasă.
Necătând la acest fapt, decizia Consiliului va produce și efecte pozitive. Consiliul a confirmat că investitorul are oportunitatea să nu constate venit din dividende în situația în care entitatea în care a investit a majorat capitalul social din contul profitului său nerepartizat. Dacă investitorul nu înregistrează venit, atunci acesta nu recunoaște nici dividende. Dacă investitorul poate să nu recunoască dividende, atunci și pentru entitatea care majorează capitalul social din contul profitului nerepartizat, această operațiune nu este o repartizare de dividende.
Concluzii
Este trist când contabilitatea este pusă în slujba fiscalității. O problemă apărută pe neașteptate, căzută din pod în 2008, în baza unei explicații incorecte a Serviciului fiscal, care avea la bază dorința de a identifica o sursă temporară de venit la buget pe perioada aplicării cotei de 0% la impozitul pe venit, a fost preluată pe parcursul anilor și ridicată la nivel de absurditate. Oare profesia noastră nu deține potențial pentru a face lumină în această întrebare simplă? Oare nu avem contabili profesioniști care ar putea să pună umărul? Să nu așteptăm ca cineva o să vină cu soluții sau problema se va rezolva de la sine. Argumentele noastre urmează să fie atât de convingătoare, atât de consistente (susținute de mulți dintre noi), ca instituțiile statului să nu aibă alte oportunități decât să le accepte.
Concluzia este că trebuie să ne pese. Soluția este în noi, să facem schimbarea în noi pentru a schimba ceva din jur. Vă îndemn să va implicați activ în soluționarea problemelor cu care se confruntă profesia contabilă (articole, mese rotunde, luare de atitudine făcute publice, dezbateri, scrisori, comentarii, etc), inclusiv cele abordate în acest material, care de ani de zile nu au o rezolvare, ne complică activitatea profesională, ne fac să fim nesiguri, vulnerabili în fața controlorilor, să fim expuși unor riscuri neîntemeiate.
Celor care continuă să afirme că sub aspect contabil operațiunea de majorare a capitalului social din contul profitul nerepartizat este o repartizare de dividende, le dau un sfat: să studieze mai bine standardele de contabilitate (IFRS) și vor găsi răspunsuri la toate îndoielile pe care le au.
Cum rămâne cu aspectul fiscal al problemei analizate? După ce ne lămurim cu contabilitatea, găsim soluții și pentru aspectele fiscale ale problemei analizate. Va asigur, va fi cu mult mai ușor, dacă va fi respectată această ordine. Succese!
Veaceslav Ciobanu
Auditor OptimAudit S.R.L., Contabil certificat ACAP